畢業(yè)論文--上市公司關(guān)聯(lián)交易審計(jì)方法研究

1、<p><b>　　畢業(yè)論文</b></p><p>　　上市公司關(guān)聯(lián)交易審計(jì)方法研究</p><p><b>　　中國(guó)·珠海</b></p><p><b>　　二○一二年 五 月</b></p><p>　學(xué) 院： 會(huì)計(jì)與金融學(xué)院</p>

2、;<p>　專(zhuān) 業(yè)： 姓 名： 指導(dǎo)老師： 會(huì)計(jì)學(xué)</p><p>　陳婷 學(xué) 號(hào)： 職 稱(chēng)： 080801021004</p><p>　張銀管高級(jí)會(huì)計(jì)師</p><p>

3、;　　上市公司關(guān)聯(lián)交易審計(jì)方法研究</p><p><b>　　摘 要</b></p><p>　　在資本市場(chǎng)高速發(fā)展帶來(lái)的全球經(jīng)濟(jì)一體化背景下，為了在激烈競(jìng)爭(zhēng)的資本市場(chǎng)中立于不敗之地，企業(yè)往往會(huì)通過(guò)一定的兼并購(gòu)買(mǎi)行為取得其他組織形式的控制權(quán)、共同控制權(quán)或者是合資、合作經(jīng)營(yíng)權(quán)等，以搶占市場(chǎng)、控制產(chǎn)業(yè)鏈，多方的互相持有行為形成了復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系與關(guān)聯(lián)方交易。本文在闡述

4、關(guān)聯(lián)方的含義、內(nèi)涵和特點(diǎn)后，進(jìn)一步表明了其危害，再結(jié)合五糧液關(guān)聯(lián)方交易的案例分析，最后提出了原因和關(guān)聯(lián)交易審計(jì)相應(yīng)的方法。</p><p>　　關(guān)鍵詞：上市公司；關(guān)聯(lián)交易；審計(jì)方法</p><p>　　The Listed Company Associated Trade Audit MethodologyABSTRACT</p><p>　　In the con

5、text of global economic integration brought about by rapid development of capital markets, in a highly competitive. In an invincible position in the capital market, companies often achieved through mergers and buying beh

6、avior woven forms of control, joint control or joint ventures, cooperative ventures such as the right to seize the market, controlling system of industrial chain behavior of the parties to each other holders of the forma

7、tion of a complex relationship with the related pa</p><p>　　Key words: listed company; related party transactions; audit methodology</p><p><b>　　目 錄</b></p><p><b>

8、　　摘 要I</b></p><p>　　一、關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)理論V</p><p>　　(一)什么是關(guān)聯(lián)方V</p><p>　　(二)關(guān)聯(lián)交易的含義及類(lèi)型V</p><p>　　1.購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品V</p><p>　　2.購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品以外的其他資產(chǎn)V</p><p&

9、gt;　　3.提供或接受勞務(wù)VI</p><p><b>　　4.擔(dān)保VI</b></p><p>　　5.提供資金（貸款或股權(quán)投資）VI</p><p><b>　　6.租賃VI</b></p><p><b>　　7.代理VI</b></p><

10、;p>　　8.研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移VI</p><p>　　9.許可協(xié)議VII</p><p>　　10.代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算VII</p><p>　　11.關(guān)鍵管理人員薪酬VII</p><p>　　二、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn)VIII</p><p>　?。ㄒ唬徲?jì)目標(biāo)和重點(diǎn)不同V

11、III</p><p>　　（二）審計(jì)方法與技術(shù)不同VIII</p><p>　?。ㄈ徲?jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加大VIII</p><p>　?。ㄋ模徲?jì)具有一定的連續(xù)性VIII</p><p>　　三、不規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的危害IX</p><p>　?。ㄒ唬┎灰?guī)范的關(guān)聯(lián)方交易信息披露會(huì)給銀行帶來(lái)?yè)p害或不利于證券市場(chǎng)的健

12、康發(fā)展IX</p><p>　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)方通過(guò)關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)，給國(guó)家造成大量稅收損失IX</p><p>　?。ㄈ┎灰?guī)范關(guān)聯(lián)交易不利于國(guó)有企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展IX</p><p>　?。ㄋ模┎灰?guī)范關(guān)聯(lián)交易損害中小投資者及債權(quán)人的利益X</p><p>　?。ㄎ澹┎灰?guī)范關(guān)聯(lián)交易會(huì)損害上市公司的利益X</p><p&

13、gt;　　四、關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的方法從對(duì)五糧液的審計(jì)談起XI</p><p>　?。ㄒ唬┪寮Z液關(guān)聯(lián)方交易概況XI</p><p>　　（二）五糧液關(guān)聯(lián)方交易問(wèn)題具體情況分析XI</p><p>　　1.五糧液與普什集團(tuán)有限公司之間的關(guān)聯(lián)方交易XII</p><p>　　2.五糧液與五糧液集團(tuán)之間的關(guān)聯(lián)方交易XII</p>

14、<p>　　3.五糧液與五糧液集團(tuán)進(jìn)出口公司之間的關(guān)聯(lián)方交易。XIII</p><p>　　4.五糧液的利潤(rùn)分配情況XIII</p><p>　　5.五糧液高管人員的報(bào)酬情況XIV</p><p>　?。ㄈ┪寮Z液關(guān)聯(lián)方交易形成原因XV</p><p>　　1.特有的上市模式XV</p><p>　

15、　2.特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)XV</p><p>　　3.五糧液與五糧液集團(tuán)高管交叉任職現(xiàn)象嚴(yán)重XVI</p><p>　　4.五糧液與五糧液集團(tuán)的特殊關(guān)系XVI</p><p>　?。ㄋ模┪寮Z液解決關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)策略XVI</p><p>　　1.健全和完善相關(guān)法律法規(guī)及會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則XVI</p><p>　　2

16、.完善關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)程序XVII</p><p>　　3.提高審計(jì)人員的素質(zhì)XIX</p><p>　　（五）對(duì)五糧液進(jìn)行審計(jì)的結(jié)果XX</p><p>　　1.未按規(guī)定披露重大證券投資行為及較大投資損失XX</p><p>　　2.未按規(guī)定披露重大證券投資損失XXI</p><p>　　3.資金使用費(fèi)的處

17、理與披露存在差錯(cuò)XXII</p><p>　　（七）一些思考XXIII</p><p><b>　　五、結(jié)論XXIV</b></p><p><b>　　參考文獻(xiàn)XXV</b></p><p><b>　　致 謝XXVI</b></p><p&g

18、t;　　上市公司關(guān)聯(lián)交易審計(jì)方法研究</p><p><b>　　引 言</b></p><p>　　關(guān)聯(lián)交易在為企業(yè)集團(tuán)帶來(lái)市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)也帶來(lái)了諸多不良影響，而且這種負(fù)面影響已日益受到各國(guó)的極大關(guān)注，原因在于關(guān)聯(lián)方交易一旦偏離市場(chǎng)公平交易原則，就會(huì)成為某些利益集團(tuán)及個(gè)人為了實(shí)現(xiàn)某種特殊目的而進(jìn)行的暗箱操作或獲利渠道，上市公司利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行非公允交易損害投資者

19、利益進(jìn)而影響證券市場(chǎng)健康發(fā)展的案例在國(guó)內(nèi)外比比皆是。因此加強(qiáng)上市公司關(guān)聯(lián)方交易及審計(jì)，對(duì)于保護(hù)投資者的合法權(quán)益、提高資本市場(chǎng)的運(yùn)作效率，維護(hù)證券市場(chǎng)的繁榮與穩(wěn)定等都具有十分重要的意義。</p><p>　　一、關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)理論</p><p><b>　　(一)什么是關(guān)聯(lián)方</b></p><p>　　一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又?/p>

20、大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。</p><p>　　(二)關(guān)聯(lián)交易的含義及類(lèi)型</p><p>　　關(guān)聯(lián)交易（Connected transaction）。關(guān)聯(lián)交易是指關(guān)聯(lián)方直接轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，存在著各種各樣的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，也經(jīng)常發(fā)生多種多樣的關(guān)聯(lián)方交易。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中列舉了十一種常見(jiàn)的關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型：&l

21、t;/p><p><b>　　1.購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品</b></p><p>　　購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品是關(guān)聯(lián)方交易最常見(jiàn)的交易事項(xiàng)。例如，企業(yè)集團(tuán)成員之間相互購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品，從而形成關(guān)聯(lián)方交易。這種交易由于將市場(chǎng)交易轉(zhuǎn)變?yōu)楣炯瘓F(tuán)的內(nèi)部交易,可以節(jié)約交易成本,減少交易過(guò)程中的不確定性,確保供給和需求,并能在一定程度上保證產(chǎn)品的質(zhì)量和標(biāo)準(zhǔn)化.此外,通過(guò)公司集團(tuán)內(nèi)部適當(dāng)?shù)慕灰装才?有利

22、于實(shí)現(xiàn)公司集團(tuán)利潤(rùn)的最大化,提高其整體的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。這種交易產(chǎn)生的問(wèn)題是，可能為公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了一種良好的途徑。披露這種關(guān)聯(lián)方交易，有利于中小股東、債權(quán)人等報(bào)表使用者了解這種交易的性質(zhì)、類(lèi)型、金額等信息，判斷這種交易的價(jià)值取向，為報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策提供了非常有用的信息。</p><p>　　2.購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品以外的其他資產(chǎn)</p><p>　　購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品以外的其他資產(chǎn)，也是關(guān)聯(lián)交

23、易的主要形式。比如，母公司銷(xiāo)售給其子公司的設(shè)備或建筑物等。</p><p><b>　　3.提供或接受勞務(wù)</b></p><p>　　關(guān)聯(lián)方之間相互提供或接受勞務(wù)，也是關(guān)聯(lián)交易的主要形式。</p><p>　　例如：甲企業(yè)是乙企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，甲企業(yè)專(zhuān)門(mén)從事設(shè)備維修服務(wù)，乙企業(yè)的所有設(shè)備均由乙企業(yè)負(fù)責(zé)維修，乙企業(yè)每年支付設(shè)備維修費(fèi)用20萬(wàn)元。作

24、為企業(yè)外部的報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)，需要了解這種提供或接受勞務(wù)的定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以及關(guān)聯(lián)方之間是否在正常的交易情況下進(jìn)行。在附注中披露這類(lèi)關(guān)聯(lián)交易的有關(guān)情況，為報(bào)表使用者分析集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果提供了依據(jù)。</p><p><b>　　4.擔(dān)保</b></p><p>　　擔(dān)保有很多形式，以貸款擔(dān)保為例，某企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中需要資金，往往會(huì)向銀行等金融機(jī)構(gòu)申請(qǐng)貸款，銀行等金融機(jī)構(gòu)為

25、了保證所貸資金的安全，需要企業(yè)在貸款時(shí)由第三方提供擔(dān)保。擔(dān)保是有風(fēng)險(xiǎn)的，一旦被擔(dān)保企業(yè)沒(méi)有按期履行還款協(xié)議，則擔(dān)保企業(yè)就成了還款的責(zé)任人。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供擔(dān)保，能有效解決企業(yè)的資金問(wèn)題，有利于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效開(kāi)展，但也形成了或有負(fù)債，增加了擔(dān)保企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有可能因此而引發(fā)經(jīng)濟(jì)糾紛。因此，在附注中披露關(guān)聯(lián)方相互之間擔(dān)保的相關(guān)信息，對(duì)于分析判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況是非常有用的。</p><p>　　5.提供資金（貸款

26、或股權(quán)投資）</p><p>　　提供資金包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┑馁J款或股權(quán)投資。</p><p>　　例如：母公司利用集團(tuán)內(nèi)部的金融機(jī)構(gòu)向子公司提供貸款，母公司向子公司投入資金、購(gòu)入股份等等。</p><p><b>　　6.租賃</b></p><p>　　租賃通常包括經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃等。關(guān)聯(lián)方之間的租賃合同也是

27、主要的交易事項(xiàng)。</p><p><b>　　7.代理</b></p><p>　　代理主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方代理某些事務(wù)，如代理銷(xiāo)售貨物、或代理簽訂合同等。</p><p>　　8.研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移</p><p>　　在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，有時(shí)某一企業(yè)所研究與開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目會(huì)由于另一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其

28、他企業(yè)。</p><p>　　例如：B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止對(duì)某一新產(chǎn)品的研究與試制，并將B公司研究的現(xiàn)有成果轉(zhuǎn)給A公司最近購(gòu)買(mǎi)的、研究和開(kāi)發(fā)能力超過(guò)B公司的C公司繼續(xù)研制，從而形成關(guān)聯(lián)方交易。</p><p><b>　　9.許可協(xié)議</b></p><p>　　當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間可能達(dá)成某種協(xié)議，允許一方使用

29、另一方的商標(biāo)等，從而形成關(guān)聯(lián)方交易。</p><p>　　10.代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算</p><p>　　這也是關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間比較普遍存在的一種關(guān)聯(lián)交易形式，比如，母公司為子公司支付廣告費(fèi)用，或者為子公司償還已逾期的長(zhǎng)期借款等。</p><p>　　11.關(guān)鍵管理人員薪酬</p><p>　　支付給關(guān)鍵管理人員的薪酬也是一種

30、主要的關(guān)聯(lián)交易形式。因?yàn)槠髽I(yè)關(guān)鍵管理人員之間構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方關(guān)系。</p><p>　　例如：企業(yè)支付給董事長(zhǎng)、總經(jīng)理等人員的薪酬，這屬于關(guān)聯(lián)交易，也應(yīng)該適當(dāng)?shù)挠枰耘丁?lt;/p><p>　　二、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn)</p><p>　　關(guān)聯(lián)方交易的特殊性，決定了關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的特點(diǎn)，關(guān)聯(lián)交易審計(jì)與一般審計(jì)不同，主要表現(xiàn)在：</p><p>　　（

31、一）審計(jì)目標(biāo)和重點(diǎn)不同</p><p>　　一般交易的審計(jì)主要是為了確定各項(xiàng)收入與支出的記錄是否真實(shí)，完整，交易是否按正確的金額記錄，收入與費(fèi)用是否配比，披露是否恰當(dāng)。而關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)除了要達(dá)到上述目標(biāo)外，還需對(duì)關(guān)聯(lián)方信息披露是否完整、關(guān)聯(lián)交易的類(lèi)型、數(shù)量、金額以及定價(jià)是否公平做出鑒證。關(guān)聯(lián)交易的特點(diǎn)決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其內(nèi)容的公允性做出判斷是很困難的，因此關(guān)注關(guān)聯(lián)交易披露的充分性是關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的重要內(nèi)容之一，關(guān)聯(lián)

32、交易審計(jì)的重點(diǎn)是交易的真實(shí)性、合法性、有效性及資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量。</p><p>　?。ǘ徲?jì)方法與技術(shù)不同</p><p>　　一般交易的審計(jì)主要是采用審計(jì)抽樣的辦法對(duì)被審企業(yè)有關(guān)收支業(yè)務(wù)的內(nèi)控制度進(jìn)行符合性測(cè)試，并在此基礎(chǔ)上決定是否進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。而關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)必須對(duì)所有關(guān)聯(lián)方進(jìn)行調(diào)查，在確認(rèn)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的基礎(chǔ)上，對(duì)各項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易逐一審計(jì)，而很少采用審計(jì)抽樣的方法。關(guān)聯(lián)交易審計(jì)所需搜

33、集的證據(jù)比一般交易審計(jì)要多，而且需要逐項(xiàng)比較，工作量教大，難度也大，使關(guān)聯(lián)交易審計(jì)復(fù)雜多樣。</p><p>　?。ㄈ徲?jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加大</p><p>　　新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以足夠識(shí)別可能導(dǎo)致與關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的交易和事項(xiàng)。一方面，由于我國(guó)某些公司沒(méi)有建立關(guān)聯(lián)方交易的約束機(jī)制，而現(xiàn)有的法律、法規(guī)除對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易要求披露之外，未作

34、其他規(guī)定，加大了關(guān)聯(lián)交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；另外，由于本位主義思想的存在，關(guān)聯(lián)方交易存在相互轉(zhuǎn)移收入和費(fèi)用的行為，并利用價(jià)格調(diào)節(jié)利潤(rùn)，使資金使用不遵循有償原則，這些都造成了關(guān)聯(lián)方及其交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)</p><p>　?。ㄋ模徲?jì)具有一定的連續(xù)性</p><p>　　2007 年開(kāi)始實(shí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中的重要事項(xiàng)中，如購(gòu)貨、銷(xiāo)貨、應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)等，應(yīng)當(dāng)披露連續(xù)兩年的比較資料。

35、該規(guī)定要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，當(dāng)公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)初期有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計(jì)證據(jù)的取得應(yīng)貫徹一貫性的原則，應(yīng)該和資產(chǎn)負(fù)債表期初余額確認(rèn)方法相一致。例如，關(guān)聯(lián)方上年度被視為不重要的關(guān)聯(lián)方交易，在進(jìn)行披露時(shí)作了合并，但本年度企業(yè)的情況發(fā)生了變化，該關(guān)聯(lián)方企業(yè)間交易額比例上升或已超過(guò)百分之十，在此種情況下，應(yīng)該對(duì)期初余額進(jìn)行重新分解，單獨(dú)列示和披露。從上述表述看以看出關(guān)聯(lián)交易審計(jì)具有連續(xù)性的特點(diǎn)。</p

36、><p>　　三、不規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的危害</p><p>　?。ㄒ唬┎灰?guī)范的關(guān)聯(lián)方交易信息披露會(huì)給銀行帶來(lái)?yè)p害或不利于證券市場(chǎng)的健康發(fā)展</p><p>　　關(guān)聯(lián)方交易是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下必然會(huì)發(fā)生的一種交易形式，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，集團(tuán)公司內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方交易就必然會(huì)發(fā)生。關(guān)聯(lián)交易在客觀上就有可能給企業(yè)帶來(lái)好壞兩方面的影響。從一方面講，交易雙方由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可以節(jié)約

37、大量在商業(yè)談判協(xié)議等方面所耗費(fèi)的交易成本，從而可以提高交易效率。另一方面，由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系本身具有的特殊性，為了實(shí)現(xiàn)非正常的交易目的，可能使關(guān)聯(lián)交易違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的原則，從而有可能導(dǎo)致交易的價(jià)格、方式等在非競(jìng)爭(zhēng)的條件下出現(xiàn)不公平情況。一系列不規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的存在增強(qiáng)了市場(chǎng)的投機(jī)性，導(dǎo)致證券市場(chǎng)的投資風(fēng)險(xiǎn)明顯增加，從而增加了市場(chǎng)的不安定因素，嚴(yán)重削弱了整個(gè)資本市場(chǎng)的運(yùn)行基礎(chǔ)以及優(yōu)化資源配置的功能。</p><p>　　

38、如果上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)，造成公司虛假繁榮，容易騙取銀行貸款，這種虛假繁榮一旦破滅，銀行將蒙受巨大損失。過(guò)多類(lèi)似的關(guān)聯(lián)交易，對(duì)整個(gè)金融市場(chǎng)將產(chǎn)生較大風(fēng)險(xiǎn)。</p><p>　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)方通過(guò)關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)，給國(guó)家造成大量稅收損失</p><p>　　上市公司及其關(guān)聯(lián)方隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大和全球化進(jìn)程的不斷加深，在資產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)、接受勞務(wù)、抵押擔(dān)保、內(nèi)部借款、商品購(gòu)銷(xiāo)及產(chǎn)權(quán)方面的關(guān)聯(lián)

39、交易越來(lái)越頻繁?？鐕?guó)公司通過(guò)投資、商品購(gòu)銷(xiāo)等方面的關(guān)聯(lián)交易，一方面實(shí)現(xiàn)了原材料及半成品的全球采購(gòu)，從而降低了生產(chǎn)成本；另一方面可以利用各國(guó)稅收的差異，實(shí)現(xiàn)了避稅及轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的目的。由于外企在稅收上有“兩免三減半”的優(yōu)惠政策，就出現(xiàn)了一種怪現(xiàn)象，即一方面相當(dāng)數(shù)量的外企賬面上出現(xiàn)了大面積的虧損，而另一方面在境內(nèi)卻不斷擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模及增設(shè)新企業(yè)。一旦企業(yè)度過(guò)免稅、減稅期，外商就會(huì)通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易提高進(jìn)口商品和服務(wù)價(jià)格以及壓低出口商品價(jià)格，使大部分利

40、潤(rùn)轉(zhuǎn)移至境外，而成本則由境內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)。外商也有可能在境內(nèi)增加新的企業(yè)，并通過(guò)新舊外企之間的關(guān)聯(lián)交易，把老企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到新企業(yè)。部分內(nèi)資企業(yè)也通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)，以達(dá)到減稅或避稅的目的。尤其是上市公司和集團(tuán)公司之間，因?yàn)樯鲜泄疽话憧梢誀?zhēng)取到15％的稅收優(yōu)惠，而集團(tuán)公司需要繳納25％的稅。稅率的差異給一些企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)，從而為實(shí)現(xiàn)避稅提供了條件。</p><p>　?。ㄈ┎灰?guī)范關(guān)聯(lián)交易不利于國(guó)有

41、企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展</p><p>　　國(guó)有企業(yè)通過(guò)改制上市以后，部分國(guó)有企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)上市的目的，將大部分優(yōu)良資產(chǎn)注入上市公司。改制后的上市公司和集團(tuán)公司之間依然有很大的聯(lián)系，它們?cè)诋a(chǎn)品購(gòu)銷(xiāo)、技術(shù)服務(wù)，資金往來(lái)等方面產(chǎn)生大量關(guān)聯(lián)方交易，必然造成關(guān)聯(lián)方之間出現(xiàn)“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的局面。比如由集團(tuán)公司提供上市公司的原材料，或者上市公司的產(chǎn)品全部由集團(tuán)公司負(fù)責(zé)銷(xiāo)售等，一旦市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生變化，必然是關(guān)聯(lián)方之間合作的基礎(chǔ)發(fā)生動(dòng)搖

42、，擴(kuò)大不利市場(chǎng)環(huán)境的影響范圍。</p><p>　　（四）不規(guī)范關(guān)聯(lián)交易損害中小投資者及債權(quán)人的利益</p><p>　　一些上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)，造成公司虛假繁榮。容易誤導(dǎo)投資者購(gòu)買(mǎi)其股票或借款給上市公司，而這種虛假繁榮一旦破滅，這些投資者也將蒙受巨大損失。另外，由于轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，會(huì)使得公司的可分配利潤(rùn)減少，從而減少了股東實(shí)際分配的紅利，甚至“無(wú)利可得”。同時(shí)，它也會(huì)導(dǎo)致公司股份下跌

43、，使股東和債權(quán)人蒙受損失。</p><p>　?。ㄎ澹┎灰?guī)范關(guān)聯(lián)交易會(huì)損害上市公司的利益</p><p>　　由于關(guān)聯(lián)交易披著“合法”外衣，母公司或大股東就會(huì)濫用關(guān)聯(lián)交易，把股份公司當(dāng)作“唐僧肉”，不吃白不吃。特別是當(dāng)股份公司股票成功上市后，母公司或大股東更是通過(guò)資產(chǎn)置換、委托經(jīng)營(yíng)、利潤(rùn)操縱、資金占用、擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易手段，侵占股份公司利益;</p><p>　　如果

44、上市公司的生產(chǎn)銷(xiāo)售中有過(guò)多的關(guān)聯(lián)交易，會(huì)使該上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)方的依賴(lài)性加強(qiáng)，從而削弱其競(jìng)爭(zhēng)能力，難以在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中面對(duì)激烈的競(jìng)爭(zhēng)。</p><p>　　如果上市公司為關(guān)聯(lián)交易提供擔(dān)?；蛸J款，將使自身資金短缺和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加。例如當(dāng)集團(tuán)母公司申請(qǐng)破產(chǎn)時(shí)，由于上市公司對(duì)母公司債權(quán)或擔(dān)保則面臨巨大壞賬風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重時(shí)可能導(dǎo)致該上市資不抵債，難逃被摘牌的厄運(yùn)。</p><p>　　四、關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的方法從對(duì)

45、五糧液的審計(jì)談起</p><p>　　（一）五糧液關(guān)聯(lián)方交易概況</p><p>　　關(guān)聯(lián)方交易一直是困擾五糧液發(fā)展的大問(wèn)題，五糧液的關(guān)聯(lián)方交易可分為資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)方交易和銷(xiāo)售的關(guān)聯(lián)方交易。資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)方交易主要是通過(guò)五糧液集團(tuán)的控股子公司實(shí)現(xiàn)的，如普什集團(tuán)、環(huán)球集團(tuán)、麗彩集團(tuán)等，這些集團(tuán)公司為五糧液提供瓶蓋、酒瓶、原材料、紙箱等酒類(lèi)相關(guān)產(chǎn)品。銷(xiāo)售的關(guān)聯(lián)方交易則主要是通過(guò)五糧液集團(tuán)的全資子公司—

46、—五糧液集團(tuán)進(jìn)出口有限公司實(shí)現(xiàn)的，五糧液的產(chǎn)品大部分是通過(guò)該進(jìn)出口公司外銷(xiāo)。另外，五糧液集團(tuán)本身也為五糧液提供商標(biāo)、場(chǎng)地租賃等服務(wù)。五糧液采購(gòu)貨物、銷(xiāo)售貨物等關(guān)聯(lián)方交易情況如表1、表2 所示：</p><p>　　表1 單位：億元 </p><p>　　表2

47、 單位：億元</p><p>　　從表1、表2 可以看出，五糧液在2009 ～ 2011 年間，幾乎半數(shù)以上的采購(gòu)和銷(xiāo)售都是通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易完成的，交易量與交易金額巨大。</p><p>　?。ǘ┪寮Z液關(guān)聯(lián)方交易問(wèn)題具體情況分析</p><p>　　關(guān)聯(lián)方交易金額過(guò)大是五糧液業(yè)績(jī)低于預(yù)

48、期的主要原因，本文主要從五個(gè)方面具體分析五糧液的關(guān)聯(lián)方交易問(wèn)題的具體表現(xiàn)。</p><p>　　1.五糧液與普什集團(tuán)有限公司之間的關(guān)聯(lián)方交易</p><p>　　2004年1月15 日，五糧液與普什集團(tuán)有限公司簽訂了《塑料瓶蓋、酒瓶、商標(biāo)供應(yīng)協(xié)議》，普什集團(tuán)向其提供塑料瓶蓋、酒瓶、商標(biāo)。交易價(jià)格按協(xié)議價(jià)。根據(jù)有關(guān)資料和表3 所示，2009年五糧液的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入同比上升15.07%，而關(guān)聯(lián)方

49、交易金額進(jìn)一步上升，五糧液共從五糧液集團(tuán)采購(gòu)物資24.93 億元，同比增加53.95%，其中從普什集團(tuán)采購(gòu)瓶蓋及酒瓶、商標(biāo)、防偽產(chǎn)品等金額達(dá)到14.55 億元，采購(gòu)金額同比增加80.74%，遠(yuǎn)超過(guò)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增長(zhǎng)；2010 年，在五糧液主營(yíng)業(yè)務(wù)收入下降0.93%的情況下，其從普什集團(tuán)采購(gòu)的金額卻同比下降27.56%，下降幅度遠(yuǎn)超過(guò)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的下降幅度；2011 年，在五糧液主營(yíng)業(yè)務(wù)收入同比上升11.33%的情況下，其從普什集團(tuán)采購(gòu)的

50、金額卻同比下降45.15%。</p><p><b>　　表3 </b></p><p>　　五糧液從普什集團(tuán)采購(gòu)的金額的變動(dòng)與其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入變動(dòng)之間的異常關(guān)系，在一定程度上反映了它們交易價(jià)格的不正常。此外，根據(jù)資料顯示，普什集團(tuán)2009 年的凈資產(chǎn)收益率為61.63%，是五糧液集團(tuán)中效益最好的子公司，而該公司在2009～2011 年的凈資產(chǎn)收益率也均保持在50%以上

51、，如此高的凈資產(chǎn)收益率很大程度上歸因于其與五糧液的關(guān)聯(lián)方交易。</p><p>　　2.五糧液與五糧液集團(tuán)之間的關(guān)聯(lián)方交易</p><p>　　五糧液每年都要向五糧液集團(tuán)支付綜合服務(wù)費(fèi)、商標(biāo)使用費(fèi)、土地租賃費(fèi)及經(jīng)營(yíng)管理區(qū)域租賃費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)。2009 年合計(jì)317 334 394元，2010 年為283 173 240.9 元，2011 年為288 581 421.4 元，且這幾項(xiàng)費(fèi)用均是按照

52、協(xié)議價(jià)來(lái)結(jié)算。年報(bào)中稱(chēng)五糧液只能無(wú)償使用五糧液、尖莊、五糧春、五糧醇這四個(gè)品牌，但是它必須有償使用其余的52 個(gè)商標(biāo)，亦包括廠徽（五糧液LOGO）在內(nèi)的商標(biāo)使用權(quán)。五糧液每年都要向集團(tuán)支付52 個(gè)商標(biāo)上億元使用費(fèi)，而這些商標(biāo)大部分是不知名的小品牌。并且，五糧液在2007 年提出的市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)策略為：經(jīng)營(yíng)中實(shí)施效益優(yōu)先原則，提高中高價(jià)位酒銷(xiāo)量，大幅度壓縮低價(jià)位酒產(chǎn)品銷(xiāo)量。五糧液向集團(tuán)支付商標(biāo)使用費(fèi)的品種應(yīng)屬于生產(chǎn)銷(xiāo)售大幅壓縮對(duì)象。表面上看是五

53、糧液集團(tuán)投入新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)支持五糧液的發(fā)展，實(shí)際上卻變成大股東以變賣(mài)新產(chǎn)品商標(biāo)標(biāo)識(shí)的形式從五糧液變相取得現(xiàn)金。另外，從法理上講，五糧液酒廠在五糧液《招股說(shuō)明書(shū)》中的承諾意味著五糧液已經(jīng)對(duì)這些無(wú)償進(jìn)入的商標(biāo)擁有所有權(quán)和獨(dú)占排他權(quán)，任何其他的法人、個(gè)人要使用這些商標(biāo)應(yīng)該向五糧液付費(fèi)。然而現(xiàn)實(shí)情況是，五糧液集團(tuán)及其旗下的</p><p>　　五糧液從集團(tuán)租賃的經(jīng)營(yíng)區(qū)域每平方米租金高達(dá)89.89元/月，而在成都最繁華區(qū)域的甲

54、級(jí)寫(xiě)字樓的平均月租金也只是90 元/平方米。另外，五糧液向集團(tuán)支付警衛(wèi)消防、環(huán)衛(wèi)綠化、維修服務(wù)、房屋物業(yè)管理等綜合服務(wù)費(fèi)高達(dá)1.1 億元，按照租賃面積（經(jīng)營(yíng)區(qū)域面積+廠房面積）計(jì)算的每年的物業(yè)管理費(fèi)高達(dá)146.26 元/平方米。可見(jiàn)，五糧液集團(tuán)通過(guò)高價(jià)向五糧液提供綜合服務(wù)、商標(biāo)使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)管理區(qū)域，從中獲得超額利潤(rùn)，直接侵占了五糧液的利益。</p><p>　　3.五糧液與五糧液集團(tuán)進(jìn)出口公司之間的關(guān)聯(lián)方交易。&

55、lt;/p><p>　　在五糧液的眾多關(guān)聯(lián)方交易中，進(jìn)出口公司是關(guān)鍵。2009 年，五糧液公司向五糧液集團(tuán)進(jìn)出口公司銷(xiāo)售酒類(lèi)產(chǎn)品3 549 919 477元，2010 年為4 132 348 631 元，2011年為4 136 213 678 元，其中，對(duì)占絕大部分銷(xiāo)售額的成品白酒采用協(xié)議價(jià)進(jìn)行交易，即按宜賓五糧液酒廠有限公司銷(xiāo)售給宜賓五糧液供銷(xiāo)有限公司酒類(lèi)價(jià)格基礎(chǔ)上加收30%。2009 年，關(guān)聯(lián)銷(xiāo)售達(dá)到35.77

56、億元，同比增長(zhǎng)32.48%，其中，銷(xiāo)售給五糧液進(jìn)出口公司的成品白酒就達(dá)到35.4 億元，同比增長(zhǎng)46.18%，同樣遠(yuǎn)超過(guò)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的增幅，占公司關(guān)聯(lián)銷(xiāo)售金額的98.98%。另外，由于五糧液對(duì)五糧液集團(tuán)進(jìn)出口公司的供貨價(jià)為成本加成30%，這相當(dāng)于這部分毛利率為30%，而經(jīng)過(guò)計(jì)算，五糧液的毛利率一般在50%以上，提價(jià)帶來(lái)的收入增長(zhǎng)，部分被進(jìn)出口公司吸收，凈利潤(rùn)經(jīng)五糧液集團(tuán)進(jìn)出口公司向五糧液集團(tuán)流動(dòng)，提價(jià)收益并沒(méi)有完全落實(shí)到五糧液。此外，據(jù)

57、某公司的研究報(bào)告透露，五糧液集團(tuán)進(jìn)出口公司2008 年五糧液酒銷(xiāo)售單價(jià)為418 元/瓶，而五糧液對(duì)其的供貨單價(jià)約為226元/瓶，價(jià)差高達(dá)192 元/瓶。由此可見(jiàn)，五</p><p>　　4.五糧液的利潤(rùn)分配情況</p><p>　　在非全流通時(shí)代，集團(tuán)和高管自然考慮集團(tuán)與個(gè)人利益的最大化，這符合經(jīng)濟(jì)學(xué)的規(guī)律和價(jià)值取向。從五糧液上市以來(lái)的分配方案來(lái)看，真正意義上的分紅僅有1998、2001、

58、2003 和2005 年，總體上以送股為主，分紅極為吝嗇。這是因?yàn)榉旨t對(duì)五糧液集團(tuán)而言不存在任何好處（國(guó)有股所得分紅進(jìn)入宜賓市國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司），反而減少了五糧液集團(tuán)掌控的資金量。五糧液最近三年的利潤(rùn)分配情況如表4 所示： </p><p>　　表4 單位：億元</p><p>　

59、　而同為國(guó)資委持股比例50%以上的白酒企業(yè)瀘州老窖的利潤(rùn)分配情況見(jiàn)表5：</p><p>　　表5 單位：億元</p><p>　　通過(guò)對(duì)比分析，從五糧液極為吝嗇的分紅情況也可以看出其與五糧液集團(tuán)存在的異常關(guān)系。</p><p>　　5.五糧液高管人員的報(bào)酬

60、情況</p><p>　　根據(jù)五糧液的歷年年報(bào)，可以發(fā)現(xiàn)其高管的年薪都很低，絕大多數(shù)不超過(guò)10 萬(wàn)元。2009 年年報(bào)顯示，該公司20 名高管的年薪總和僅為99.5 萬(wàn)元，其中：董事長(zhǎng)唐橋的年薪僅77 583 元，董事王國(guó)春91 787元，總經(jīng)理陳林62 867 元，財(cái)務(wù)總監(jiān)鄭曉賓57 509 元，而公司的獨(dú)立董事年收入僅6 萬(wàn)元。這與動(dòng)輒年薪收入成百上千萬(wàn)的其他上市公司高管相比，未免太懸殊。五糧液高管人員異常低

61、的薪酬從側(cè)面說(shuō)明了五糧液與五糧液集團(tuán)之間不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)方交易，五糧液極有可能通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易向五糧液集團(tuán)輸送利潤(rùn)以提高集團(tuán)的業(yè)績(jī)。 </p><p>　　綜上所述，盡管五糧液在近幾年的年報(bào)中表示監(jiān)事會(huì)認(rèn)為公司所發(fā)生的重大關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)都是公平合理的，但通過(guò)數(shù)據(jù)分析不難看出五糧液的關(guān)聯(lián)方通過(guò)高價(jià)向五糧液供應(yīng)原材料、提供綜合服務(wù)，低價(jià)購(gòu)買(mǎi)五糧液產(chǎn)品，五糧液在2009 ～ 2011 年間，幾乎半數(shù)以上的采購(gòu)和銷(xiāo)售都是通過(guò)關(guān)

62、聯(lián)方交易完成的，交易量與交易金額巨大。五糧液從普什集團(tuán)采購(gòu)的金額的變動(dòng)與其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入變動(dòng)之間的異常關(guān)系，在一定程度上反映了它們交易價(jià)格的不正常。此外，根據(jù)資料顯示，普什集見(jiàn)，五糧液集團(tuán)通過(guò)高價(jià)向五糧液提供綜合服務(wù)、商標(biāo)使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)管理區(qū)域，從中獲得超額利潤(rùn)，直接侵占了五糧液的利益。五糧液與五糧液集團(tuán)進(jìn)出口有限公司之間的關(guān)聯(lián)方交易有失公允。從五糧液極為吝嗇的分紅情況也可以看出其與五糧液集團(tuán)存在的異常關(guān)系。五糧液高管人員異常低的薪酬從側(cè)面

63、說(shuō)明了五糧液與五糧液集團(tuán)之間不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)方交易，五糧液極有可能通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易向五糧液集團(tuán)輸送利潤(rùn)以提高集團(tuán)的業(yè)績(jī)。從中獲得超額利潤(rùn)，直接侵占了五糧液的利益。五糧液的關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格有失公允，向關(guān)聯(lián)方（主要是五糧液集團(tuán)）利潤(rùn)漏出巨大，股東利益受到損害。</p><p>　　（三）五糧液關(guān)聯(lián)方交易形成原因</p><p>　　在談到五糧液的關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，有關(guān)分析人士指出，該公司通過(guò)大量的關(guān)聯(lián)方交

64、易輸送利益的做法是以五糧液集團(tuán)利益最大化為目標(biāo)，而不是以五糧液的全體股東利益最大化為目標(biāo)。在巨額的關(guān)聯(lián)方交易中，五糧液股東利益成了五糧液集團(tuán)利益的“炮灰”。自1998 年上市以來(lái)，五糧液的關(guān)聯(lián)方交易從來(lái)就沒(méi)有停止過(guò)，究竟是什么原因使其熱衷于此呢？</p><p><b>　　1.特有的上市模式</b></p><p>　　特有的上市模式使五糧液和五糧液集團(tuán)間帶有先天的

65、關(guān)聯(lián)性。1998 年五糧液上市時(shí)，宜賓市國(guó)資委將五糧液中的酒業(yè)核心優(yōu)質(zhì)部分“剝離”出來(lái)上市，形成了現(xiàn)在的五糧液股份有限公司，而其他周邊產(chǎn)業(yè)則組建成目前的五糧液集團(tuán)，集團(tuán)內(nèi)有負(fù)責(zé)銷(xiāo)售的五糧液進(jìn)出口公司、提供包裝和商標(biāo)防偽產(chǎn)品的普什集團(tuán)、包裝材料的主要供應(yīng)商環(huán)球集團(tuán)、提供物流服務(wù)的安吉物流等等。五糧液上市時(shí)的先天不足，使五糧液與五糧液集團(tuán)之間的關(guān)聯(lián)方交易具有了現(xiàn)實(shí)可能性。</p><p><b>　　2.特

66、殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)</b></p><p>　　1998 年五糧液上市之初，宜賓國(guó)有資產(chǎn)管理局持有五糧液75%的股份。1999 年宜賓國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司由宜賓國(guó)有資產(chǎn)管理局出資成立，宜賓國(guó)有資產(chǎn)管理局持有的五糧液股份全部轉(zhuǎn)移至宜賓國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司名下。宜賓國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司是五糧液股份有限公司的實(shí)際控股人，也是限售大股東。</p><p>　　3.五糧液與五糧液集團(tuán)高管交叉任職現(xiàn)象嚴(yán)重&

67、lt;/p><p>　　五糧液與五糧液集團(tuán)以及其他公司高管交叉任職現(xiàn)象嚴(yán)重。據(jù)五糧液2008 年年報(bào)顯示：五糧液董事長(zhǎng)唐橋，同時(shí)擔(dān)任五糧液集團(tuán)總裁、董事、黨委副書(shū)記；五糧液董事王國(guó)春，同時(shí)擔(dān)任五糧液集團(tuán)董事長(zhǎng)、黨委書(shū)記和普什集團(tuán)董事長(zhǎng)；五糧液董事、總經(jīng)理、總工程師陳林，同時(shí)擔(dān)任五糧液集團(tuán)董事、黨委委員；五糧液董事、副總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)鄭晚賓，同時(shí)擔(dān)任五糧液集團(tuán)董事、黨委委員。如此嚴(yán)重的交叉任職現(xiàn)象，為關(guān)聯(lián)方交易提供了一

68、定的條件和動(dòng)機(jī)，這也是“契約人”人性假設(shè)的一個(gè)體現(xiàn)。</p><p>　　4.五糧液與五糧液集團(tuán)的特殊關(guān)系</p><p>　　五糧液集團(tuán)屬于宜賓市國(guó)資委。在管理關(guān)系上，宜賓國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司是宜賓市國(guó)資委的全資子公司。也就是說(shuō)，五糧液仍是宜賓市國(guó)資委直接控制的企業(yè)。五糧液集團(tuán)和五糧液是一個(gè)產(chǎn)業(yè)整體，產(chǎn)權(quán)歸屬雖然有所不同，但在公司生產(chǎn)運(yùn)作上是不能分開(kāi)的。宜賓國(guó)資經(jīng)營(yíng)公司雖為五糧液的第一大股東

69、，但在董事會(huì)中并不占席位，也不能左右公司重大決策，根本無(wú)法履行其實(shí)際控制人的職責(zé)。五糧液集團(tuán)也是國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，雖并不持有五糧液股份，但從近年五糧液所披露的關(guān)聯(lián)方交易來(lái)看，關(guān)聯(lián)交易方多是五糧液集團(tuán)下屬企業(yè)，利潤(rùn)也大多通過(guò)這些關(guān)聯(lián)方交易流到五糧液集團(tuán)，五糧液集團(tuán)是五糧液的實(shí)際控制人?？梢钥闯?，五糧液關(guān)聯(lián)方交易問(wèn)題的存在具有必然性和客觀性，且有失公允，在一定程度上損害了股東的利益。要解決五糧液的關(guān)聯(lián)方交易問(wèn)題，關(guān)鍵在于處理好各個(gè)利益主體的關(guān)系

70、，尤其是要處理好其與五糧液集團(tuán)的利益關(guān)系。</p><p>　　（四）五糧液解決關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)策略</p><p>　　1.健全和完善相關(guān)法律法規(guī)及會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則</p><p>　　針對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中法律法規(guī)、制度準(zhǔn)則等方面的問(wèn)題，國(guó)家一方面應(yīng)進(jìn)一步完善與企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)的會(huì)計(jì)、審計(jì)現(xiàn)有的相關(guān)法律、法規(guī)，另一反面應(yīng)盡快制定專(zhuān)門(mén)會(huì)計(jì)、審計(jì)法律法規(guī)，以形成健

71、全和完善的企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)的法律法規(guī)體系。盡管我國(guó)頒發(fā)并執(zhí)行了新的針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)和審計(jì)工作，有著積極的意義。但應(yīng)該注意的是：一方面，準(zhǔn)則應(yīng)隨著實(shí)際情況的變化及時(shí)進(jìn)行調(diào)整或修訂，尤其在關(guān)聯(lián)方交易新手段和方法不斷出現(xiàn)的情況下，另一方面，準(zhǔn)則中對(duì)關(guān)聯(lián)方交易規(guī)范的內(nèi)容大多是原則性的，對(duì)于具體操作方面規(guī)范較少，比如對(duì)于如何進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的具體程序和方法涉及較少，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，還得依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師

72、的專(zhuān)業(yè)判斷；此外，準(zhǔn)則還應(yīng)加強(qiáng)與相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)和配合，避免相互間規(guī)定的空白、重復(fù)和矛盾等不協(xié)調(diào)情形的出現(xiàn)，從而更有效地對(duì)我國(guó)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)工作進(jìn)行規(guī)范。</p><p>　　2.完善關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)程序</p><p>　　規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)工作程序隨著企業(yè)改革的深入發(fā)展,企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的影響將越來(lái)越突出。但是如今關(guān)聯(lián)方交易中存在這太多的虛假：在交易中可能包含了不尋常的低

73、價(jià)和其他優(yōu)厚條件，而影響其他人的利益；管理當(dāng)局也可能蓄意安排關(guān)聯(lián)者交易以虛列會(huì)計(jì)報(bào)表等。而完善的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)程序可以提高關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的質(zhì)量，因此，與正常審計(jì)程序相比，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的程序要求更高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)時(shí),一般應(yīng)遵循以下基本程序（如表6）。</p><p>　　關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中還應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題，如在關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)中應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)，即交易對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響即突出重點(diǎn)，

74、開(kāi)展行之有效的審計(jì)工作。</p><p>　　表6：五糧液公司應(yīng)該遵循的關(guān)聯(lián)交易審計(jì)方法流程</p><p>　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，對(duì)給財(cái)務(wù)報(bào)告帶來(lái)重大影響的關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中做出客觀、恰當(dāng)?shù)呐?，從而提醒?cái)務(wù)信息使用者，予以關(guān)注。</p><p>　　3.提高審計(jì)人員的素質(zhì)</p><p>　　一方面要提高審計(jì)人員職業(yè)

75、道德加強(qiáng)五糧液公司內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，使其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大潮沖擊面前保持清醒頭腦；審計(jì)人員應(yīng)該以依法審計(jì)、客觀公正、廉潔奉公,為職業(yè)道德規(guī)范。另一方面要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。審計(jì)人員要對(duì)關(guān)聯(lián)交易保持高度職業(yè)謹(jǐn)慎，在審計(jì)過(guò)程中遇到任何可疑情況都不能輕易放過(guò)，對(duì)存在母子關(guān)系的企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)等之間的交易進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注并保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。通過(guò)采用分析性復(fù)核法、交易實(shí)質(zhì)分析法、事后分析法等方法開(kāi)展舞弊偵察，及時(shí)

76、發(fā)現(xiàn)舞弊對(duì)企業(yè)造成的不利影響。</p><p>　　盡管當(dāng)前企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的方式和手段各種各樣，但是經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的仔細(xì)審計(jì)，仍然是可以發(fā)現(xiàn)舞弊的。雖然不少企業(yè)，尤其是上市公司經(jīng)常利用會(huì)計(jì)或者審計(jì)準(zhǔn)則中未詳細(xì)聲明的問(wèn)題進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，達(dá)到掩蓋公司真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的目的，但是我們有理由充分相信：加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督體系和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，這些利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的情況便一目了然了。&l

77、t;/p><p>　?。ㄎ澹?duì)五糧液進(jìn)行審計(jì)的結(jié)果</p><p>　　通過(guò)實(shí)行以上審計(jì)調(diào)查的程度和方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們收集了大量的資料，發(fā)現(xiàn)五糧液存在以下三大問(wèn)題，本文分析了這些問(wèn)題存在的實(shí)質(zhì)及其影響，并介紹了相對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序和方法，最后對(duì)這些現(xiàn)在提出一些思考。</p><p>　　1.未按規(guī)定披露重大證券投資行為及較大投資損失</p><p>

78、　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師李某在審計(jì)過(guò)程中通過(guò)向有關(guān)人員詢(xún)問(wèn)發(fā)現(xiàn)五糧液控股子公司宜賓五糧液投資（咨詢(xún)）有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“五糧液投資”）先前向五糧液借款，進(jìn)行證券投資。</p><p>　　為進(jìn)一步查證，李某實(shí)施了以下審計(jì)程序：</p><p>　　（1）查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄； </p><p>　?。?）查閱五糧液投資與證監(jiān)會(huì)、證交所的往來(lái)文件和有關(guān)

79、政府管理部門(mén)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易披露的檔案資料，以便發(fā)現(xiàn)是否存在該重大投資及其金額等；</p><p>　?。?）檢查有關(guān)銀行存款、借款憑證及合同，檢查雙方是否存在資金借貸等關(guān)系；</p><p>　?。?）檢查五糧液會(huì)計(jì)報(bào)表及附注是否對(duì)該重大證券投資及較大投資損失予以恰當(dāng)披露；</p><p>　?。?）向五糧液管理當(dāng)局對(duì)關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的聲明書(shū)，以確認(rèn)有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的

80、資料是否真實(shí)、完整，會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否充分。</p><p>　　經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)五糧液投資向五糧液借款8000萬(wàn)元，間接開(kāi)立賬戶進(jìn)行證券投資。后2010年該證券公司被清理和破產(chǎn)，五糧液投資控制的賬戶中形成5500萬(wàn)元的損失。除此之外五糧液投資還于2010年投入2000萬(wàn)元進(jìn)行證券投資，后形成520余萬(wàn)元的投資損失。為隱瞞虧損事實(shí)，五糧液投資將此投資事項(xiàng)虛構(gòu)成借款，并于2011年從上述合作投資款項(xiàng)中劃回

81、2000萬(wàn)元沖賬。</p><p>　　對(duì)于其子公司的上述資金借貸及重大證券投資行為, 五糧液未披露、未納人財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；在證券投資資金因證券公司清理和破產(chǎn)被限制、扣劃后, 未調(diào)整利潤(rùn), 導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在虛假記載。</p><p>　　原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號(hào)——關(guān)聯(lián)方及其交易》第四條規(guī)定：按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求識(shí)別和披露關(guān)聯(lián)方及其交易是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，實(shí)施必要的審計(jì)

82、程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定被審計(jì)單位是否按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求識(shí)別和披露關(guān)聯(lián)方及其交易是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。新發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》第十三條規(guī)定，在檢查已識(shí)別的關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定這些交易是否已得到恰當(dāng)記錄和充分披露。新審計(jì)準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，如果無(wú)法就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的披露不充分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具恰當(dāng)?shù)姆菬o(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)

83、報(bào)告。</p><p>　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師李某已經(jīng)通過(guò)詢(xún)問(wèn)、檢查等審計(jì)程序證實(shí)了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的存在，應(yīng)當(dāng)考慮以下情況：（1）提請(qǐng)五糧液投資在會(huì)計(jì)報(bào)表及附注中對(duì)重大投資行為及較大投資損失進(jìn)行充分、恰當(dāng)披露，如果五糧液投資拒絕披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。（2）提請(qǐng)五糧液對(duì)于其子公司的上述資金借貸及重大證券投資行為進(jìn)行披露并納人財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和調(diào)減利潤(rùn)。(3) 如果五糧液投資已經(jīng)同

84、意充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮這一重大投資行為及較大損失是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表保用人產(chǎn)生重大影響，且是否影響已發(fā)表的意見(jiàn)，然后決定是否把這一事項(xiàng)增加在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中。</p><p>　　2.未按規(guī)定披露重大證券投資損失</p><p>　　注冊(cè)會(huì)計(jì)朱某在審計(jì)貨幣資金時(shí)，經(jīng)詢(xún)問(wèn)有關(guān)人員獲悉：五糧液投資于2006年7月，投入13000萬(wàn)元在亞泰證券設(shè)立賬戶并進(jìn)行投資，到2008年

85、底，其資金余額僅為8761.79萬(wàn)元。2010年亞泰證券破產(chǎn)后，五糧液投資申報(bào)債權(quán)，2011年僅收回亞泰證券破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配資金458.81萬(wàn)元。</p><p>　　為進(jìn)一步調(diào)查，朱某實(shí)施了以下審計(jì)程序：</p><p>　?。?）檢查會(huì)計(jì)記錄中是否有記錄該項(xiàng)重大證券投資情況及其余額，尤其對(duì)于在近期的財(cái)務(wù)報(bào)表中是否計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備予以高度關(guān)注；</p><p>　?。?/p>

86、2）函證五糧液的關(guān)聯(lián)方五糧液集團(tuán)或關(guān)聯(lián)方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以確定其中還有哪些非正常的關(guān)聯(lián)方交易存在；</p><p>　?。?）查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄；</p><p>　?。?）檢查被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表及附注是否對(duì)該項(xiàng)重大證券投資損失予以恰當(dāng)披露；</p><p>　?。?）取得被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的聲明書(shū)，以確認(rèn)有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的資

87、料是否真實(shí)、完整，會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否充分；</p><p>　　（6）充分考慮關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)范圍，審查相同類(lèi)型關(guān)聯(lián)方交易的合并披露是否恰當(dāng)，有無(wú)可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者造成重大誤解的情況存在。</p><p>　　經(jīng)過(guò)上述審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師朱某了解到五糧液集團(tuán)投資的最后損失由五糧液股份承擔(dān)，并且亞泰證券債券無(wú)法全部收回，五糧液最終損失或?qū)?758萬(wàn)~1.85億元，占五糧

88、液今年利潤(rùn)約為1.5%~6%；此外，五糧液在2009年、2010年、2011年半年報(bào)和年報(bào)中，均將上述資金作為正常貨幣資金予以反映，未計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備，因此朱某認(rèn)為五糧液有虛增利潤(rùn)和逃避稅收的嫌疑。</p><p>　　國(guó)家稅務(wù)總局先后發(fā)布《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）和《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）。財(cái)稅[2009]57號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)持有股權(quán)投資

89、期間，符合“被投資方已依法宣告破產(chǎn)、撤銷(xiāo)、關(guān)閉或被注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照”情況的；減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但企業(yè)股權(quán)投資持有期間減值準(zhǔn)備不得扣除。</p><p>　　五糧液最終虧損的額度，可在2011年度一次性扣除，但在持有期間2008年、2009年、2010年的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，注冊(cè)會(huì)計(jì)師朱應(yīng)提請(qǐng)五糧液對(duì)補(bǔ)提以前若干年的資

90、產(chǎn)減值損失——長(zhǎng)期股權(quán)投資，并對(duì)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額做出調(diào)整。</p><p>　　如果被審計(jì)單位五糧液接受建議，予以調(diào)整和披露，并且無(wú)其他重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李某可出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果五糧液不予調(diào)整和披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可視其影響程度出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。</p><p>　　3.資金使用費(fèi)的處理與披露存在差錯(cuò)</p><p>　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師

91、王某在審計(jì)過(guò)程中注意到：五糧液的母公司3D公司占用了五糧液5000萬(wàn)元。這引起了王某的高度重視，為進(jìn)一步核實(shí)該筆借款處理的合法性他實(shí)施了以下審計(jì)程序</p><p>　　1.向關(guān)聯(lián)方函證交易的條件和金額；</p><p>　　1.執(zhí)行交易和余額的細(xì)節(jié)測(cè)試； </p><p>　　2.查閱股東會(huì)和董事會(huì)的會(huì)議紀(jì)要，詢(xún)問(wèn)管理當(dāng)局有關(guān)借款的授權(quán)情況；</p>

92、<p>　　4.審閱有關(guān)借款詢(xún)證函和相關(guān)憑證，檢查其真實(shí)性和是否存在擔(dān)保關(guān)系；</p><p>　　3.復(fù)核該項(xiàng)借款、賬戶余額的會(huì)計(jì)記錄，特別關(guān)注接近報(bào)告期末或在報(bào)告期末確認(rèn)的交易，檢查其會(huì)計(jì)處理等的合理性；</p><p>　　5. 檢查會(huì)計(jì)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方交易金額及相關(guān)信息披露的合理性。</p><p>　　從收集到的大量資料中可獲知：對(duì)該筆借款，3D公

93、司每年支付給五糧液200萬(wàn)元，五糧液將所收取的款項(xiàng)全部沖減了財(cái)務(wù)費(fèi)用，王某認(rèn)為該處理不合適。</p><p>　　王某告知五糧液管理當(dāng)局《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定：上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費(fèi)的形式占用上市公司的資金，上市公司應(yīng)按取得的資金使用費(fèi)，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；如果取得的資金使用費(fèi)超過(guò)按1年期銀行存款利率計(jì)算的金額的部分，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，超過(guò)部分，視為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的捐贈(zèng)，計(jì)入資本公積。</p>

94、;<p>　　由于五糧液的母公司3D公司支付的資金使用費(fèi)200萬(wàn)元，超過(guò)了5000萬(wàn)元按1年期銀行存款利率3.5%計(jì)算的利息175萬(wàn)元。五糧液應(yīng)將175萬(wàn)元沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，取得的資金使用費(fèi)超過(guò)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的部分25萬(wàn)元，計(jì)入資本公積。</p><p>　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師王某提請(qǐng)五糧液調(diào)增財(cái)務(wù)費(fèi)用25萬(wàn)元，調(diào)增資本公積25萬(wàn)元，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。</p><p>　　如果五

95、糧液接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師王某的建議，調(diào)整了錯(cuò)報(bào)的金額，并在報(bào)表附注中進(jìn)行披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果五糧液不予調(diào)整和披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可視情況出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。</p><p><b>　　（七）一些思考</b></p><p>　　五糧液的這些不規(guī)范的關(guān)聯(lián)交易有一些是2008年以前犯下的了，為何能夠隱瞞如此之久？連續(xù)3年虛增利潤(rùn)，為何沒(méi)

96、有人管、沒(méi)有人查呢？證監(jiān)會(huì)指定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年年審都是如何審的？應(yīng)該承攬什么責(zé)任？我們的專(zhuān)業(yè)監(jiān)管沖涼年年組織大規(guī)模的檢查為何發(fā)現(xiàn)不了問(wèn)題？</p><p>　　眾所周知，我國(guó)股市的發(fā)展相伴隨的是層出不窮的內(nèi)幕交易、市場(chǎng)操縱等違規(guī)行為。還有多少上市公司五糧液一樣，存在重大信息披露違法違規(guī)行為？有多少人在利用上市公司這個(gè)平臺(tái)進(jìn)行利益輸送、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移？</p><p>　　五糧液突發(fā)性事件的發(fā)生

97、,一方面是因?yàn)檎疀](méi)有從企業(yè)完全退出；另一方面是由于中小股東在股東會(huì)上沒(méi)有話語(yǔ)權(quán)，或者說(shuō)許多投資者并不珍視自己的權(quán)力。</p><p>　　但連續(xù)的審計(jì)敗，說(shuō)到底是因?yàn)橹薪闄C(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏可信度，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為自身經(jīng)濟(jì)利益喪失了獨(dú)立公正性，為了能承攬相關(guān)業(yè)務(wù)而降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。</p><p>　　對(duì)關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管，涉及市場(chǎng)投資者和股民的切身利益，更影響資本市場(chǎng)制度的建設(shè)，這不僅考驗(yàn)

98、著政府職能部門(mén)信息公開(kāi)的誠(chéng)意,更考驗(yàn)著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信度。</p><p><b>　　五、結(jié)論</b></p><p>　　隨著世界經(jīng)濟(jì)及技術(shù)方法的不斷發(fā)展，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易已成為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)生活中經(jīng)常發(fā)生和普遍存在的現(xiàn)象，并日趨復(fù)雜。但隨著信息披露制度的規(guī)范，上市公司的關(guān)聯(lián)方交易已不再是什么可隱藏的秘密。</p><p>　　本文在借鑒了

99、國(guó)內(nèi)外企業(yè)合法的關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)理論和前人理論成果的基礎(chǔ)上，從分析不規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的危害性開(kāi)始，結(jié)合關(guān)聯(lián)方交易舞弊的手段，進(jìn)而結(jié)合審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)進(jìn)行了分析，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)方法、策略進(jìn)行了分析與探討。并以五糧液集團(tuán)為例，根據(jù)五糧液集團(tuán)的實(shí)際情況對(duì)其關(guān)聯(lián)交易的現(xiàn)狀、存在的問(wèn)題及相應(yīng)的原因進(jìn)行分析，并提出了相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策。</p><p>　　“五糧液現(xiàn)象”并非個(gè)案，目前，我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，上市

100、公司關(guān)聯(lián)方交易較其他市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家更復(fù)雜，更頻繁。就我國(guó)目前上市公司情況來(lái)看，發(fā)生的不規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易主要有以下形式：(1)公司與其關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行資產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)；(2)公司為其關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保；(3)上市公司向其董事會(huì)成員提供信用貸款；(4)控股股東的債務(wù)與上市公司債權(quán)充抵；(5)控股股東掠奪公司的利潤(rùn)；(6)利用資產(chǎn)減值及會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)。其特點(diǎn)是：(1)關(guān)聯(lián)方交易范圍廣、發(fā)生頻率高；(2)非效率性；(3)獲取利益的故意性；(4)轉(zhuǎn)移價(jià)格多

101、樣性；(5)披露的模糊性。</p><p>　　大量的資料證明關(guān)聯(lián)方交易的動(dòng)機(jī)與目的主要包括以下幾個(gè)方面：(1)操縱利潤(rùn)；(2)節(jié)約交易費(fèi)用；(3)轉(zhuǎn)移資金；(4)隱藏上市公司利潤(rùn)；(5)提供擔(dān)保，突破銀行貸款限制條件；(6)為了能夠發(fā)行上市；(7)為了獲得配股資格；(8)為了保住上市公司“殼資源”。</p><p>　　由于本人能力所限，本文只是結(jié)合五糧液一家的審計(jì)案例，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)

102、方法進(jìn)行了淺顯的分析，未能做進(jìn)一步的分析和研究，有待深入。</p><p><b>　　參考文獻(xiàn)</b></p><p>　　[1]趙向陽(yáng),李仙.關(guān)聯(lián)交易審計(jì)及其對(duì)策分析[J].內(nèi)江科技.2006(04)</p><p>　　[2]趙娜.上市公司非公允關(guān)聯(lián)方交易的識(shí)別與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范[J].財(cái)會(huì)月刊.2006(27)</p><

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