畢業(yè)論文----資產(chǎn)減值會計計量屬性問題研究

1、<p><b>　　畢業(yè)論文</b></p><p>　　資產(chǎn)減值會計計量屬性問題研究</p><p><b>　　摘 要</b></p><p>　　資產(chǎn)是企業(yè)最重要的資源，會計計量又是會計的基本職能，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提也會直接的影響企業(yè)的當(dāng)期利潤，并且同樣的資產(chǎn)在不同企業(yè)中的盈利能力是不同的，所以

2、其反映出來的減值也應(yīng)不同，但資產(chǎn)價值的計價實際上會影響社會多方面的利益，所以應(yīng)當(dāng)找到真正適用的計提減值方法加以規(guī)范，對其確認(rèn)依據(jù)予以標(biāo)準(zhǔn)化，防止被企業(yè)用以進行盈余管理甚至提供虛假信息等情況發(fā)生，保證各方利益的相對平衡。目前，我國新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值計量屬性上多采用公允價值和現(xiàn)值兩種屬性，但由于我國的資本市場不夠健全，所以在實踐操作中仍然存在不可操作性。</p><p>　　【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值 可回收金額 公允價值計量

3、 現(xiàn)值計量</p><p><b>　　目 錄</b></p><p>　　一、相關(guān)概念分析(01)</p><p>　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)(01)</p><p>　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值(01)</p><p>　　（三）會計計量屬性(03)</p><p>　　二

4、、資產(chǎn)減值會計計量屬性(03)</p><p>　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值計量屬性種類(03)</p><p>　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值計量屬性比較(05)</p><p>　?。ㄈ┵Y產(chǎn)減值計量屬性選擇(05)</p><p>　　三、我國資產(chǎn)減值計量屬性(06)</p><p>　　（一）發(fā)展概況(06)</p

5、><p>　?。ǘ┛苫厥战痤~(08)</p><p>　　四、我國資產(chǎn)減值計量屬性應(yīng)用的不足和及建議(10)</p><p>　?。ㄒ唬┪覈Y產(chǎn)減值計量屬性應(yīng)用的不足(10)</p><p>　?。ǘ┪覈Y產(chǎn)減值計量屬性應(yīng)用的建議(11)</p><p>　　參考文獻(13) </p>&l

6、t;p><b>　　一、相關(guān)概念分析</b></p><p><b>　　（一）資產(chǎn)</b></p><p><b>　　1.資產(chǎn)定義</b></p><p>　　資產(chǎn)是企業(yè)最重要的經(jīng)濟資源。沒有資產(chǎn)，企業(yè)就沒有營運的物質(zhì)基礎(chǔ)，也將難以持續(xù)和發(fā)展。在會計上，資產(chǎn)是最重要的一個會計要素。由于負(fù)債可

7、以認(rèn)為是負(fù)資產(chǎn)所有者權(quán)益可以認(rèn)為是凈資產(chǎn)，全面收益及其組成要素收入、費用、利得和損失可以看作是所有者權(quán)益的變動。因此，從某種意義上說，各種會計要素的定義都直接或間接來自資產(chǎn)的定義。定義是認(rèn)識和理解事物的開始，對資產(chǎn)定義的分析有助于理解資產(chǎn)減值的本質(zhì)。</p><p>　　目前我國企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則第二十條對資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源

8、。</p><p><b>　　2.資產(chǎn)的內(nèi)涵</b></p><p>　　在這個定義中可以看出，我國對資產(chǎn)的定義強調(diào)的是預(yù)期未來會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的屬性，及遵從未來經(jīng)濟利益觀，這種觀點也是目前存續(xù)時間最長、最具影響力的一種觀點。在資產(chǎn)定義發(fā)展的各個時期，都有持這種觀點的學(xué)者和組織。從未來經(jīng)濟利益的角度來定義資產(chǎn)，它強調(diào)的是資產(chǎn)的價值而不是為取得該資產(chǎn)所實際耗費的支

9、出，它關(guān)注的是資產(chǎn)未來的服務(wù)潛能，或者在未來為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金凈流量的能力。它是從企業(yè)周轉(zhuǎn)中的動態(tài)表現(xiàn)和經(jīng)營活動中所發(fā)揮的效用層面去考察資產(chǎn)，因此，它抓住了資產(chǎn)的經(jīng)濟本質(zhì)。任何一項資產(chǎn)，它必須具備產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力，能夠獨立或者與其他資源結(jié)合在一起，通過有效使用，直接或間接為企業(yè)帶來凈現(xiàn)金流入。</p><p>　　以未來經(jīng)濟利益來定義資產(chǎn)雖然能反映出資產(chǎn)的本質(zhì)，但過于抽象，難以量化，缺乏可驗證性。認(rèn)可了如此定義的資

10、產(chǎn)，就會通過公允價值等計量，隨時評估資產(chǎn)的真正價值，即真正在未來會給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，因此就需要通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方法來隨時使企業(yè)的資產(chǎn)名實相副。</p><p><b>　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值</b></p><p><b>　　1.資產(chǎn)減值定義</b></p><p>　　在準(zhǔn)則中定義資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低

11、于其賬面價值。</p><p>　　因為資產(chǎn)是指預(yù)期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的資源，所以企業(yè)對于預(yù)期未來不能使其收益的費用性支出應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期成本，而不再作為資產(chǎn)處理，對于待處理財產(chǎn)損失等會計調(diào)整項目也應(yīng)在期末編制會計報表前轉(zhuǎn)銷，不再作為資產(chǎn)核算。同樣，對各項資產(chǎn)預(yù)期帶來經(jīng)濟利益的金額小于原資產(chǎn)賬面成本的差額，也不能在資產(chǎn)負(fù)債表上列示為資產(chǎn)，而作為資產(chǎn)減值損失，定期提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。</p>&l

12、t;p>　　2.資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)</p><p>　　目前，資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)三種。</p><p>　　(l)永久性標(biāo)準(zhǔn)。這種觀點要求只對永久性(即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù))的資產(chǎn)減值部分進行確認(rèn)。該標(biāo)準(zhǔn)較為嚴(yán)格，可以避免確認(rèn)暫時性減值損失，從而可以防止管理當(dāng)局或會計人員濫用它來操縱盈余。但是這種標(biāo)準(zhǔn)的缺點也是顯而易見的，主要是對于是否屬于永

13、久性減值需要靠管理人員或會計人員的主觀判斷，這有可能促使管理當(dāng)局故意延遲減值損失的確認(rèn)，從而會給企業(yè)的會計行為選擇留下更多的空間。</p><p>　　(2)可能性標(biāo)準(zhǔn)。這種觀點要求資產(chǎn)的賬面價值可能無法足額收回時要確認(rèn)減值損失。該標(biāo)準(zhǔn)把按照未來現(xiàn)金流量總量(不貼現(xiàn))作為確認(rèn)減值損失的臨界點，但是確認(rèn)的減值損失等于資產(chǎn)的賬面金額與以公允價值計量的可收回金額之間的差額。由此可以看出，確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)是不一樣的，確認(rèn)

14、是使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于賬面價值，也不會確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，因此，可能導(dǎo)致資產(chǎn)價值的高估。</p><p>　　(3)經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。這種觀點要求在資產(chǎn)負(fù)債表日，只要某項資產(chǎn)的賬面金額大于其可收回金額即確認(rèn)減值損失。該標(biāo)準(zhǔn)是建立在資產(chǎn)計量的基礎(chǔ)上，確認(rèn)與計量采用統(tǒng)一量度以保證相同情況下取得一致的結(jié)果，計量結(jié)果成為減值損失確認(rèn)的

15、原因，避開了區(qū)分永久性、暫時性資產(chǎn)減值的難題，能夠反映環(huán)境變化對企業(yè)資產(chǎn)價值的不利影響，比較符合資產(chǎn)的定義。</p><p>　　從以上的分析可以看出，三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并不是相互獨立的，而是統(tǒng)一于資產(chǎn)減值會計規(guī)范中。我國《企業(yè)會計制度》中針對不同資產(chǎn)制定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。如遵循永久性標(biāo)準(zhǔn)的有:短期投資、委托貸款、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn);遵循可能性標(biāo)準(zhǔn)的有:應(yīng)收帳款、委托貸款和存貨;遵循經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)

16、的有:短期投資和委托貸款。其中，短期投資、委托貸款和存貨執(zhí)行了多重標(biāo)準(zhǔn)。我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一資產(chǎn)減值》規(guī)定，當(dāng)存貨、金融資產(chǎn)等有客觀證據(jù)表明該資產(chǎn)價值已恢復(fù)時，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益，這遵循了經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。同時，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一資產(chǎn)減值》規(guī)定，適用該準(zhǔn)則的資產(chǎn)(主要是長期資產(chǎn))，其“減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”，這又遵循了永久性標(biāo)準(zhǔn)。</p><p>　

17、　對于資產(chǎn)發(fā)生減值跡象的判斷，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一資產(chǎn)減值》認(rèn)為，存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：</p><p>　　(1)資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌。</p><p>　　(2)企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。</p><p

18、>　　(3)市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。</p><p>　　(4)有證據(jù)表明資產(chǎn)己經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。</p><p>　　(5)資產(chǎn)己經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。</p><p>　　(6)企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或

19、者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或者高于)預(yù)計金額等。</p><p>　　(7)其他表明資產(chǎn)可能己經(jīng)發(fā)生減值的跡象。</p><p><b>　　3.資產(chǎn)減值本質(zhì)</b></p><p>　　從本質(zhì)上說資產(chǎn)減值是資產(chǎn)獲利能力的弱化，但從理論上講同樣的資產(chǎn)在不同的企業(yè)中的盈利能力是不同的，所以其反映

20、出來的減值也不同，但資產(chǎn)兼職的幾家實際上會影響社會多方面的利益，因此，資產(chǎn)減值的標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)定越來越受到有關(guān)監(jiān)管部門和學(xué)者的重視，尋求一種能夠保證各方利益平衡的計量屬性?！?lt;/p><p><b>　?。ㄈ嬘嬃繉傩?lt;/b></p><p>　　會計計量是被計量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。在財務(wù)會計中，計量屬性是指資產(chǎn)、負(fù)債等可用財務(wù)形式定量方面，即能用貨幣單位計量的方

21、面。經(jīng)濟交易或事項因可從多個方面予以貨幣定量而有不同的計量屬性。企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠的計量。</p><p>　　目前會計計量屬性常用有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值五種屬性。</p><p>　　二、資產(chǎn)減值會計計量屬性</p><p

22、>　　（一）資產(chǎn)減值計量屬性種類</p><p>　　1.現(xiàn)行成本(重置成本)</p><p>　　是指企業(yè)如果現(xiàn)時重新取得相同的資產(chǎn)或其相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，也叫重置成本。在現(xiàn)行成本計量屬性下，當(dāng)價格變動時，財務(wù)報表上的會計信息可以反映現(xiàn)時的財務(wù)狀況，便于區(qū)分企業(yè)的經(jīng)營收益與持有收益，正確反映企業(yè)的經(jīng)營成果。但是現(xiàn)行成本的涵義不明確，由于各種因素的影響，事實上難以確

23、定與原持有資產(chǎn)完全吻合的重置成本，計算上缺乏足夠可信的依據(jù)，影響會計信息的可靠性。</p><p><b>　　2.現(xiàn)行市價</b></p><p>　　是指企業(yè)在正常清算條件下，如果出售某項資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，即資產(chǎn)的變現(xiàn)價值，也叫脫手價值?，F(xiàn)行市價在資料齊全可靠的前提下結(jié)果比較公正，適用范圍廣，幾乎適用于滿足前提條件的各種資產(chǎn)和整體資產(chǎn)。其缺點是對市場

24、完善程度要求較高，并非所有資產(chǎn)都存在變現(xiàn)價值，不適用于專用機器、設(shè)備、大部分的無形資產(chǎn)，以及受到地區(qū)、環(huán)境等嚴(yán)格限制的一些資產(chǎn)的計量，它們的現(xiàn)行脫手價值難以確定。</p><p><b>　　3.可實現(xiàn)凈值</b></p><p>　　是指在正常的經(jīng)營過程中，資產(chǎn)可望帶來的未來現(xiàn)金流入和將要支付的現(xiàn)金流出，但均不考慮貨幣的時間價值，也叫預(yù)期脫手價值。其優(yōu)缺點與“現(xiàn)行市

25、價”基本相同。</p><p>　　4.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 </p><p>　　即資產(chǎn)在使用過程中可望得到的現(xiàn)金流量凈值的現(xiàn)值。這種計量的主要依據(jù)是資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，這種經(jīng)濟利益的大小與預(yù)期現(xiàn)金流量的大小和時間分布有關(guān)，即要考慮貨幣的時間價值。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值最能反映資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，會計信息的相關(guān)性最強，最有利于會計決策，但由于存在大量的估計和判斷，會計信息的可靠性較差。</

26、p><p><b>　　5.公允價值</b></p><p>　　公允價值通常是指在一項公平的交易中，熟悉情況的自愿雙方交換一項資產(chǎn)或者(清償)負(fù)債所使用的金額。關(guān)于公允價值的定義，本文將在第四章中進行深入探討。公允價值是一個很抽象的概念，它并非是一種具體的計量屬性，而被認(rèn)為是一個復(fù)合的計量屬性。公允價值既可以是脫手價格，也可以是買入價格，在不同情況下，它可以表現(xiàn)為歷史成

27、本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、短期項目的可變現(xiàn)凈值和以公允價值計量為目的的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等各種計量屬性。</p><p>　　公允價值本質(zhì)上是一種面向市場、強調(diào)公平的計量屬性。對于存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，通常將其市價視為公允價值；對于不存在活躍市場，但與其類似的資產(chǎn)存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，可以比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定其公允價值；對于資產(chǎn)本身及與其類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，可以適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率貼現(xiàn)計算

28、現(xiàn)值的方法確定其公允價值；存在合同或者協(xié)議價格的，合同價或協(xié)議價也可以作為其公允價值。</p><p><b>　　6.可收回金額</b></p><p>　　國際上對于可收回金額的定義并不一致，有的將可收回金額定義為未來預(yù)期將要收回的現(xiàn)金凈流量，有的則將可收回金額籠統(tǒng)地定義為未來預(yù)期將要收回的金額。通常情況下，可收回金額的定量多采用銷售凈價與使用價值的較高者來確定。

29、這種計量屬性的理論依據(jù)是將資產(chǎn)視為企業(yè)的一項投資決策，企業(yè)在決策過程中遵循價值最大化的原則。當(dāng)資產(chǎn)的銷售凈價大于其使用價值時，企業(yè)會出售該資產(chǎn)并將所得現(xiàn)金流量用于其他投資；當(dāng)資產(chǎn)的使用價值大于其銷售凈價時，企業(yè)會繼續(xù)使用該資產(chǎn)而不是出售它。可收回金額比較適用于資產(chǎn)市場不是十分完善的情況，尤其是對于有特定用途的資產(chǎn)，當(dāng)資產(chǎn)的銷售凈價與使用價值存在較大差別時，理性的投資者會做出最佳的選擇，從而有利于更加準(zhǔn)確地確定減值損失。</p>

30、;<p>　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值計量屬性比較</p><p>　　在以上計量屬性中，有關(guān)資產(chǎn)減值計量屬性的基本特征比較總結(jié)如下表所示</p><p>　　表1 各計量屬性比對表</p><p>　　資料來源:周忠惠、羅世全.上市公司資產(chǎn)減值會計研究[J].會計研究.2000,9,P26.</p><p>　　可見，真正能夠反映資產(chǎn)

31、本質(zhì)，能夠使資產(chǎn)減值計提合理的屬性是用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計提，但是要想在實際中真正的應(yīng)用還有賴于活躍的市場、更加完善的現(xiàn)值技術(shù)、更加可靠的信息來源等作為支持。</p><p>　?。ㄈ┵Y產(chǎn)減值計量屬性選擇</p><p>　　1.資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇原則</p><p>　　資產(chǎn)減值會計的計量屬性很多，每種計量屬性都有其特點，因此如何選擇就成了一個難點，必須有

32、一定的原則作指導(dǎo)。</p><p>　　第一，資產(chǎn)減值會計的計量屬性應(yīng)能體現(xiàn)資產(chǎn)“未來經(jīng)濟利益”的特性，如實反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的價值，以提高會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性。當(dāng)無法確定一種較為適當(dāng)?shù)挠嬃繉傩詫Y產(chǎn)進行計量時，應(yīng)選擇計量結(jié)果最可靠且相關(guān)的計量屬性。</p><p>　　第二，資產(chǎn)減值會計的計量屬性應(yīng)符合資產(chǎn)本身的特性。由于資產(chǎn)計量屬性本身與資產(chǎn)流向或用途相關(guān)聯(lián)，如歷史成本、重置

33、成本等是從資產(chǎn)流入的角度理解的，現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值等是從資產(chǎn)流出的角度理解的，所以應(yīng)根據(jù)各種資產(chǎn)的具體特性（是貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)，是有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)，是短期資產(chǎn)還是長期資產(chǎn)，是流動資產(chǎn)還是非流動資產(chǎn)）和用途（是生產(chǎn)用資產(chǎn)或消耗用資產(chǎn)還是銷售用資產(chǎn)）選擇適當(dāng)?shù)挠嬃繉傩浴?lt;/p><p>　　第三，資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇受可搜集數(shù)據(jù)和信息資料的制約。各種計量屬性的運用都需要根據(jù)一系列數(shù)據(jù)、資料進行分

34、析、處理和轉(zhuǎn)換，否則其運用就不具可操作性。比如，存貨一般以可變現(xiàn)凈值作為其計量減值的標(biāo)準(zhǔn)，但需要兩個條件：第一，存貨容易以已知價格出售；第二，追加成本已知或容易估計。如果缺乏一個完善的資產(chǎn)信息和價格體系，以至于不能獲得一個滿意的市場價格參照物，或者估計追加成本是困難的，則按可變現(xiàn)凈值計量就會存在困難，這時就只能按重置成本計量，因為這樣至少可以有助于投資者對未來現(xiàn)金流量做出估計。所以選擇何種計量屬性要建立在可搜集的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上。</p

35、><p>　　第四，資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇需要遵循成本效益原則和重要性原則。理論上，使用價值、公允價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是體現(xiàn)資產(chǎn)現(xiàn)時價值的最佳計量屬性，與資產(chǎn)決策的相關(guān)性最強。然而，如前所述，在實際應(yīng)用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量屬性時涉及太多的主觀因素，應(yīng)用難度大，計量結(jié)果可靠性低。所以，資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇必須考慮各種現(xiàn)實的限制因素，遵循成本效益原則和重要性原則。</p><p>　

36、　第五，資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇通常與企業(yè)管理當(dāng)局的意圖有關(guān)。比如，一般對于準(zhǔn)備處置的長期資產(chǎn)，可按賬面價值與可變現(xiàn)凈值孰低、賬面價值與銷售凈價孰低反映；而對于準(zhǔn)備長期持有使用的長期資產(chǎn)，通常采用賬面價值與可收回金額計量。</p><p>　　2.資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇方法</p><p>　　在資產(chǎn)減值會計實踐中，由于對資產(chǎn)現(xiàn)時價值的理解不同以及不同計量屬性運用的難易程度與計量結(jié)果

37、可靠性的差異，因此其計量屬性的選擇也具有多樣性。所以在實踐的選擇中，不僅要選擇更加符合學(xué)術(shù)理論的方法，更應(yīng)該根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶嶋H情況，酌情的使用，制定相對嚴(yán)密的準(zhǔn)則，使資產(chǎn)減值的計提能夠使各方利益得到相對平衡。</p><p>　　三、我國資產(chǎn)減值計量屬性</p><p><b>　　（一）發(fā)展概況</b></p><p>　　在新準(zhǔn)則體系發(fā)布之前，

38、我國的資產(chǎn)減值會計實務(wù)主要由《企業(yè)會計制度》進行規(guī)范，沒有專門的準(zhǔn)則。2001年新頒布和修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則《無形資產(chǎn)》、《投資》、《固定資產(chǎn)》和《存貨》等也對資產(chǎn)減值分別做出了規(guī)定，這些準(zhǔn)則的規(guī)定基本上與《企業(yè)會計制度》的相關(guān)規(guī)定相同。在期末資產(chǎn)的計量上，主要采用“孰低法”，將各項資產(chǎn)的賬面價值（成本）與采用各種計量屬性計量的現(xiàn)時價值進行比較，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！镀髽I(yè)會計制度》中有關(guān)減值資產(chǎn)的計量屬性如表2所示：</p>

39、<p>　　表2 《企業(yè)會計制度》中減值資產(chǎn)的計量屬性</p><p>　　從表1可以看出，在《企業(yè)會計制度》規(guī)定計提的八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，在減值資產(chǎn)的計量屬性上，除了短期投資采用市價、存貨采用可變現(xiàn)凈值作為計量標(biāo)準(zhǔn)外，其他的六個項目都采用了可收回金額作為計量標(biāo)準(zhǔn)?！镀髽I(yè)會計制度》只對市價、可變現(xiàn)凈值、可收回金額等計量屬性的確定做了原則性的規(guī)定?？墒栈亟痤~是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用

40、結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。其中，銷售凈價是指資產(chǎn)的銷售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)的處置費用后的余額。對于如何確定資產(chǎn)的可收回金額《企業(yè)會計制度》并沒有給出可操作性的指導(dǎo)意見，而且資產(chǎn)的銷售凈價也沒有指明是在公平的交易中。由于資產(chǎn)減值計量標(biāo)準(zhǔn)模糊，缺乏可操作性，對一些長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回缺乏限制，導(dǎo)致在很大程度上只能依賴會計人員的職業(yè)判斷，企業(yè)管理當(dāng)局可以利用這些不確定性，通過多提或少提減值準(zhǔn)備來達到操縱

41、利潤的目的。</p><p>　　2006年2月財政部發(fā)布的新會計準(zhǔn)則體系為了統(tǒng)一資產(chǎn)減值的會計處理，在新會計準(zhǔn)則體系中制定了專門的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值的一般問題進行規(guī)范。同時在其他具體會計準(zhǔn)則中對《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則未涉及的資產(chǎn)的減值問題進行了規(guī)定。在期末資產(chǎn)的計量上，也主要采用“孰低法”，將各項資產(chǎn)的賬面價值（成本）與采用各種計量屬性計量的現(xiàn)時價值進行比較，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

42、。新會計準(zhǔn)則體系中有關(guān)減值資產(chǎn)的計量屬性如表3所示：</p><p>　　表3 新會計準(zhǔn)則體系中減值資產(chǎn)的計量屬性</p><p>　　從表3可以看出，新會計準(zhǔn)則體系擴大了資產(chǎn)減值的計提范圍。在資產(chǎn)減值的計量上，也主要采用了可收回金額作為計量標(biāo)準(zhǔn)。同時，根據(jù)資產(chǎn)的不同特性，對存貨、消耗性生物資產(chǎn)采用了可變現(xiàn)凈值作為計量標(biāo)準(zhǔn)；對采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)和未探明石油天然氣礦

43、區(qū)權(quán)益采用了公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)；對建造合同形成的資產(chǎn)采用預(yù)計合同成本作為計量標(biāo)準(zhǔn)；對遞延所得稅資產(chǎn)采用未來應(yīng)納稅額作為計量標(biāo)準(zhǔn)；對非以公允價值計量的金融資產(chǎn)采用預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為計量標(biāo)準(zhǔn)。在資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則中，可收回金額被定義為資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者，準(zhǔn)則還對可收回金額的確定方法作了較為詳細(xì)的規(guī)定，以便于實務(wù)操作。</p><p><b>

44、　?。ǘ┛苫厥战痤~</b></p><p>　　在新會計準(zhǔn)則體系中制定了專門的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值的一般問題進行規(guī)范，其中與舊準(zhǔn)則對比較明顯的變化除了引入資產(chǎn)組，為了避免企業(yè)操控利潤規(guī)定部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回外就是重新定義了可回收金額，這里的可回收金額即根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者?？梢?，可回收金額的確定

45、是由該項資產(chǎn)的公允價值與未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值共同決定的。</p><p><b>　　1.公允價值</b></p><p>　?。?）公允價值定義的特征</p><p>　　從上述公允價值的定義來看，公允價值的定義具備以下幾個特征：①交易的公平性。公允價值是在熟悉情況的自愿雙方之間進行的交易中形成的，不是在被迫或清算的過程中形成的。②市場的兼容性

46、?；钴S市場和不活躍市場都可以形成公允價值。當(dāng)存在活躍市場時，活躍市場中的市場價格是公允價值的最好證據(jù)，但不是唯一的證據(jù)。當(dāng)不存在活躍市場時，可以采用各種估價技術(shù)，來提供對公允價值的良好估計。③價值的公認(rèn)性。公允價值代表的是某一時點市場所公認(rèn)的價值，是被普遍認(rèn)同的，而不是個別或者特殊的價值。④概念的動態(tài)性。市場上每一個交易價格都具有一定的時空性，隨著時空的轉(zhuǎn)移，公允價值的公允性可能會發(fā)生變化。昨天的公允價格到了今天，可能就變得不公允了。&

47、lt;/p><p>　　（2）我國對資產(chǎn)減值中對公允價值應(yīng)用規(guī)定</p><p>　　圖1 資產(chǎn)公允價值減去處置費用后凈額確定依據(jù)</p><p>　　如圖一所示，我國目前將公允價值分為三個層次、四個情況來討論。在實踐中一定程度增加了可操作性， 但仍有難以界定之處。</p><p><b>　　2.現(xiàn)值計量</b><

48、/p><p>　?。?）現(xiàn)值計量的特征</p><p>　?、佻F(xiàn)值計量的基礎(chǔ)是資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益?，F(xiàn)值計量的基本原理是將資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量理解為資產(chǎn)的最終價值,以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率把資產(chǎn)在壽命期內(nèi)和最終處置時所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn),并考慮風(fēng)險因素,其基本公式為:PV= 。由上式可見,資產(chǎn)現(xiàn)時狀態(tài)下的價值取決于資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和資產(chǎn)的剩余使用壽命。在資產(chǎn)的定義中,資產(chǎn)被界定

49、為預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源,該資源能在未來的壽命期內(nèi)直接或間接導(dǎo)致現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物流入企業(yè)?，F(xiàn)值計量正是把資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量作為資產(chǎn)價值再確認(rèn)的基礎(chǔ),使用相應(yīng)的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)可收回金額并判斷資產(chǎn)是否減值。</p><p>　　②預(yù)測期的合理限定使現(xiàn)值計量結(jié)果更為謹(jǐn)慎。如果資產(chǎn)未來壽命期較長,要想恰當(dāng)估計出未來期間內(nèi)每一年的現(xiàn)金流量不太現(xiàn)實。對此《準(zhǔn)則》要求:建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量多涵蓋

50、5年,企業(yè)管理層能證明更長的期間是合理的,可以涵蓋更長的期間。且在一定程度上預(yù)測期越長,后續(xù)期現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的影響就越小。</p><p>　　③現(xiàn)值計量中存在估計未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率恰當(dāng)反映通貨膨脹和風(fēng)險等的難點。《準(zhǔn)則》指南要求以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。預(yù)計時應(yīng)評判預(yù)計當(dāng)期現(xiàn)金流量所依據(jù)假設(shè)的合理性,確保當(dāng)期預(yù)計現(xiàn)金流量所依據(jù)假設(shè)與前期實際結(jié)果相一致，同時還強調(diào)要考

51、慮通貨膨脹的影響。在計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,現(xiàn)金流量與折現(xiàn)率率之間必須要保持口徑上的一致。即名義現(xiàn)金流量應(yīng)該以名義利率折現(xiàn);實際現(xiàn)金流量應(yīng)該以實際利率折現(xiàn)。如果現(xiàn)金流量與折現(xiàn)率的口徑不一致,將直接導(dǎo)致計算結(jié)果的嚴(yán)重偏差。</p><p>　?。?）我國對資產(chǎn)減值中對現(xiàn)值值應(yīng)用規(guī)定</p><p>　　圖2 影響預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值因素表</p><p&g

52、t;　　四、我國資產(chǎn)減值計量屬性應(yīng)用可能存在的不足及建議</p><p>　?。ㄒ唬┪覈Y產(chǎn)減值計量屬性應(yīng)用可能存在的不足</p><p>　　通過以上分析可以看出，雖然公允價值計量和現(xiàn)值計量能夠更好的反應(yīng)資產(chǎn)減值的實質(zhì)，但都存在一定得條件限制。</p><p>　　公允價值目前在我國實施結(jié)果并不理想，其原因：第一，我國不存在活躍市場，難以顯現(xiàn)出公允。第二，現(xiàn)值技術(shù)

53、的使用為盈余管理提供便利。第三，雖然公允價值增強了信的相關(guān)性，滿足了報表使用者對投資決策信息的需要，但是，卻犧牲了部分可靠性。當(dāng)然并非公允價值這一計量方法有問題，其關(guān)鍵在于如何實施和運用，如何使其具備可操作性。</p><p>　　根據(jù)圖1可看出我國準(zhǔn)則對公允價值的確定有三個層次:第一個層次是同類資產(chǎn)的市場價格，如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價為公允價值;第二個層次是類似資產(chǎn)的市場價格，如果該資產(chǎn)不存在活躍

54、市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定;第三個層次是既無同類市場也無類似市場，當(dāng)出現(xiàn)這種情形時，該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。所以我國資產(chǎn)減值的計量雖應(yīng)多借鑒國際上的觀點，但考慮到我國的實際情況，我國的市場遠(yuǎn)不如美國那樣強勢有效，我國的市場環(huán)境和信息傳遞能力并沒有達到發(fā)達國家那樣的高度，通過建立在市場一致預(yù)期上的未來現(xiàn)金流量估計在實踐中幾

55、乎難以操作，還有待于我國市場的進一步完善和現(xiàn)值測試技術(shù)的提高。</p><p>　　（二）對我國資產(chǎn)減值計量屬性應(yīng)用的建議</p><p>　　1.建立良好的現(xiàn)金預(yù)算管理體系</p><p>　　良好的現(xiàn)金預(yù)算管理體系是現(xiàn)值計量的基礎(chǔ)條件?，F(xiàn)金預(yù)算不但可以滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要,識別企業(yè)一定時期內(nèi)資金的產(chǎn)生和需求,還能為資產(chǎn),尤其是資產(chǎn)組和整個企業(yè)主體未來現(xiàn)金流量的

56、估計奠定良好的基礎(chǔ)。因此,必須要求企業(yè)加強現(xiàn)金預(yù)算管理,并通過各種形式的培訓(xùn)來提高管理人員和財務(wù)人員編制現(xiàn)金預(yù)算的水平,使其熟悉長期現(xiàn)金預(yù)算編制的方法和程序,提高其職業(yè)判斷能力和把握資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量變動趨勢與規(guī)律的能力。</p><p>　　2.運用多種方法合理估計后續(xù)期現(xiàn)金流量的增長率</p><p>　　估計后續(xù)期現(xiàn)金流量增長率的方法有多種,我們可以參考資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率,運

57、用歷史增長率、采用市場其他分析人員的估計結(jié)果或者是在對資產(chǎn)的基本狀況進行分析的基礎(chǔ)上得到增長率。從某種角度上講,每種計算方法都能產(chǎn)生一定的有價值的信息,將其綜合起來就可以得出合適的增長率。即在沒有充分理由說明采用一種方法估計的增長率優(yōu)于其他方法估計的增長率時,我們可以以每種方法所考慮信息量的大小作為權(quán)重將這三種方法得出的增長率進行加權(quán)平均,這將會得出質(zhì)量更高的增長率。</p><p>　　3.選擇恰當(dāng)?shù)姆椒ü烙嬚?/p>

58、現(xiàn)率</p><p>　　在市場數(shù)據(jù)缺乏的情況下,獲取能夠反映目前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的折現(xiàn)率數(shù)據(jù)非常困難。在進行折現(xiàn)率估計是可以采用期望現(xiàn)金流量法等較為簡單的估計方法。在計算報酬率時需要用到β系數(shù)，即資產(chǎn)的必要報酬率=無風(fēng)險報酬+資產(chǎn)的β系數(shù)*(市場場平均報酬-無風(fēng)風(fēng)險報酬),資產(chǎn)β系數(shù)本身的計算相當(dāng)復(fù)雜,估計也較為困難。應(yīng)采取措施鼓勵一些專門機構(gòu)測算常見資產(chǎn)的β系數(shù)并定期公布,為企業(yè)合理估計折現(xiàn)率提

59、供參考依據(jù)。</p><p>　　4.對職業(yè)判斷加以必要的限制</p><p>　　由以上分析可見,在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則使用現(xiàn)值計量技術(shù),必然要運用大量的職業(yè)判斷和估計,實際上這也會為管理者通過現(xiàn)值計量的各種要素(如未來現(xiàn)金流量的估計、折現(xiàn)率和對風(fēng)險的調(diào)整、預(yù)測期時間長度及后續(xù)期現(xiàn)金流量增長度的選擇等)操縱利潤留下一定空間,影響會計信息的可靠性。為保證會計信息最低限度的可靠性,應(yīng)該對職業(yè)判斷加以

60、必要限制,對現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值計量在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的運用做出更加明確的規(guī)范和說明,提高企業(yè)資產(chǎn)減值信息的質(zhì)量及其透明度,減少信息不對稱,防止規(guī)避資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定及操縱會計盈余的行為。</p><p><b>　　參考文獻</b></p><p>　　[1]中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M]. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.</p>

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