上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見研究——來自深市２００６年的經(jīng)驗數(shù)據(jù)

1、<p>　　上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見研究——來自深市２００６年的經(jīng)驗數(shù)據(jù)</p><p>　　【摘 要】 筆者對2006年注冊會計師對深市A股上市公司出具的審計意見進(jìn)行統(tǒng)計分析后發(fā)現(xiàn)，非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見占上市公司年報的比例依然較高。筆者試圖從多個角度對審計意見類型進(jìn)行分析比較，找出非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的影響因素，探討非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見所傳遞的信息含量，以期為審計報告的使用者提供相關(guān)建議。 </p&g

2、t;<p>　　【關(guān)鍵詞】 深市； 上市公司； 非標(biāo)準(zhǔn)審計意見 </p><p>　　自從1997年我國上市公司審計報告中首次出現(xiàn)拒絕表示意見（后改為無法表示意見）和否定意見以后，盈利能力差、資產(chǎn)質(zhì)量差、經(jīng)營風(fēng)險大、財務(wù)風(fēng)險大以及市場風(fēng)險大等成為獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見公司的基本特征，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見昭示了上市公司所面臨的經(jīng)營困境和財務(wù)風(fēng)險，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司一般來說更有可能存在內(nèi)部控制問題，

3、財務(wù)報表往往存在更多的重大錯報和舞弊風(fēng)險。因此，及時對年報審計意見進(jìn)行分析，對關(guān)注報表使用者的各方人士有重大意義。 </p><p>　　一、2006年深市A股上市公司審計意見總體分析 </p><p>　　2006年深交所621家A股上市公司中620家公司按期披露了年報。據(jù)統(tǒng)計，這620家公司中，551家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，占88.87%，69家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意

4、見，占11.13%，具體情況如表1所示： </p><p>　　二、2006年深市上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見類型具體分析 </p><p>　?。ㄒ唬┯嘘P(guān)帶強(qiáng)調(diào)事項無保留意見的情況 </p><p>　　1.涉及持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性。注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力明確提出疑慮的公司有19家。這些公司普遍存在巨額擔(dān)保、多起訴訟、逾期債務(wù)問題，伴隨著主業(yè)停頓、巨額虧損，公司面臨

5、十分被動的局面。如SST光明、S*ST亞華控股、S*ST深泰、S*ST重實、ST星源、ST興發(fā)、SST鑫安等。 </p><p>　　2.有重大財務(wù)風(fēng)險。在獲得帶強(qiáng)調(diào)事項無保留意見的上市公司中，大多由于注冊會計師認(rèn)為該公司面臨重大財務(wù)風(fēng)險，而在強(qiáng)調(diào)事項中說明，提請報表使用者注意，如下列事項：連續(xù)虧損，主業(yè)萎縮，借款逾期，營業(yè)資金為負(fù)，主要經(jīng)營性資產(chǎn)被凍結(jié)，資不抵債。如ST太光、中科健公司、S*ST中遼、S石煉化、

6、S*ST生化、S*ST深泰、S*ST炎黃、SST東海等。 </p><p>　　3.對公司經(jīng)營業(yè)績有直接影響的事項。（1）由于計提八項準(zhǔn)備而對公司業(yè)績有重大影響的事項。如新都酒店所投資的北京王府井利生項目（房產(chǎn)），因存在所有權(quán)缺失和無法行使租賃權(quán)，新都酒店于本年度對該項目計提了人民幣5 868萬元的資產(chǎn)損失準(zhǔn)備。（2）其他原因?qū)е聦緲I(yè)績有重大影響的事項。如普寧市雷伊紙業(yè)有限公司尚未正常批量投產(chǎn)，該項目何時能正

7、常生產(chǎn)受未來不確定因素影響；SST星源，由于合作一方香港春風(fēng)有限公司違約，沒有付清征地補(bǔ)償費(fèi)，預(yù)計未來開發(fā)該項目存在一定風(fēng)險，可能需要補(bǔ)交征地補(bǔ)償費(fèi)和拆遷費(fèi)增加開發(fā)成本。（3）對公司經(jīng)營業(yè)績有直接影響的特殊關(guān)注事項。例如北京化二因涉及環(huán)保問題，其主業(yè)正處于轉(zhuǎn)換過程中。 </p><p>　　4.對大量訴訟案件提示關(guān)注。（1）擔(dān)保訴訟。如由于亞華控股、S*ST嘉瑞等為關(guān)聯(lián)方提供巨額擔(dān)保、訴訟產(chǎn)生較大的或有風(fēng)險。（2

8、）借款訴訟。如東北電氣、S*ST華塑。（3）租金訴訟。如鄂武高。（4）其他訴訟與糾紛。民事訴訟，如東方電子；刑事訴訟，如深圳機(jī)場；合同糾紛，如*ST派神；股權(quán)糾紛，如新都酒店。 </p><p>　　5.對公司具體會計處理事項的關(guān)注。例如佳紙股份2006年12月31日在工行佳木斯市分行的貸款賬面數(shù)為38 850萬元，該款項系因工行佳木斯市分行貸款戶在佳紙股份與佳紙集團(tuán)之間未能分賬管理造成的。 </p>

9、<p>　　6.其他引起注冊會計師重點關(guān)注的事項。（1）有關(guān)法律手續(xù)尚未辦理完結(jié)的；（2）對公司有重大影響的合同。如*ST派神、東北電氣。 </p><p>　?。ǘ┯嘘P(guān)保留意見（包括帶強(qiáng)調(diào)事項的保留意見）的情況 </p><p>　　1.因?qū)徲嫹秶艿骄植肯拗票怀鼍弑Ａ粢庖姷那闆r。（1）因?qū)毓苫騾⒐晒镜耐顿Y無法確認(rèn)，而導(dǎo)致對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果無法確認(rèn)的情況。如

10、TCL、ST南控。（2）由于對大股東大額債權(quán)壞賬準(zhǔn)備計提合理性無法確認(rèn)，導(dǎo)致無法估計這些欠款能否收回的情況。如S三九，ST科龍。（3）公司巨額虧損，無法估計對公司持續(xù)經(jīng)營能力影響的情況。如S*ST天發(fā)，S*ST聚友，SST長嶺等5家公司。（4）因存在擔(dān)保、訴訟等或有事項，以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等法律行為手續(xù)未辦理完結(jié)，無法作出合理估計的。如S深物業(yè)、ST科龍。（5）應(yīng)收賬款能否收回的不確定性。如湖北邁亞、四環(huán)藥業(yè)。（6）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提合理性無法

11、確認(rèn)。如S*ST聚友、如意集團(tuán)。（7）對債權(quán)債務(wù)真實性和完整性無法確認(rèn)。如SST長嶺。 </p><p>　　2.對公司財務(wù)處理存在異議。如長嶺股份在編制匯總報表環(huán)節(jié)中，將“家電銷售公司”的“其他應(yīng)收款——廠內(nèi)往來”借方余額與長嶺股份本部“應(yīng)收賬款——應(yīng)交銷貨款”貸方余額相抵銷，由于未能提供相關(guān)的資料來證明上述科目存在對應(yīng)關(guān)系及抵銷后差額進(jìn)損益的依據(jù)，致使注冊會計師無法確認(rèn)這一抵銷方法的正確性。 </p&g

12、t;<p>　　3.重大會計差錯調(diào)整的完整、準(zhǔn)確性問題。深物業(yè)公司對短期投資進(jìn)行清理，發(fā)現(xiàn)以前年度未入賬的股票、基金等證券投資，對此作出重大會計差錯更正。 </p><p>　　4.受到司法部門調(diào)查或證監(jiān)會檢查，結(jié)論尚未明確的情形。承德帝賢針紡股份有限公司大股東王淑賢先生承諾以所持公司173 604 000股股票（占公司總股本的29.49%）償還債務(wù)，該股票已經(jīng)全部被司法凍結(jié)。 </p>

13、<p>　?。ㄈ┯嘘P(guān)無法表示意見的情況 </p><p>　　1.公司計提巨額準(zhǔn)備，導(dǎo)致財務(wù)危機(jī)，注冊會計師無法確認(rèn)的情形。如S*ST大通、朝華集團(tuán)公司、S*ST三農(nóng)、S*ST海納等。 </p><p>　　2.大額逾期借款及其相關(guān)訴訟和巨額擔(dān)保引發(fā)的巨額連帶責(zé)任風(fēng)險。此類事項所占比例較高，有ST遠(yuǎn)東、ST創(chuàng)智、S蘭光、丹東化纖等13家公司。 </p><

14、;p>　　3.因控股或參股公司審計范圍受限，導(dǎo)致對上市公司報表整體反映無法確認(rèn)的情況。如*ST本實，S*ST東泰、S*ST朝華等6家公司。 </p><p>　　4.其他注冊會計師無法表示意見的情況。（1）受司法部門調(diào)查或證監(jiān)會等部門的檢查，結(jié)論尚未明確的情況，如ST東遠(yuǎn)和ST創(chuàng)智；（2）巨額資金占用，如ST威達(dá)、S*ST海納；（3）因公司上一年度財務(wù)報告存在重大問題，如SST星美；（4）財產(chǎn)權(quán)屬問題。如S

15、*ST東泰、SST星美。 </p><p>　　三、2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見情況綜述 </p><p>　?。ㄒ唬┓菢?biāo)準(zhǔn)審計意見比例仍然較高，上市公司風(fēng)險水平仍不樂觀 </p><p>　　2006年年報顯示，共有69家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見，占深市主板公司的11.13%。非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留審計意見為35家，與2005年持平；保留意見

16、由2005年22家下降到6家，但帶強(qiáng)調(diào)事項段保留意見由2005年的7家上升到11家；而無法發(fā)表意見的仍高達(dá)18家，其中5家公司賬面實現(xiàn)盈利，但會計師事務(wù)所出具了無法發(fā)表意見的審計報告。被注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見主要集中于盈利能力差、資產(chǎn)質(zhì)量差，財務(wù)、經(jīng)營風(fēng)險大，持續(xù)經(jīng)營能力低的上市公司。2006年度非標(biāo)準(zhǔn)審計意見總體比例較2005年有所下降，說明通過股權(quán)分置改革、占用資金清欠以及相結(jié)合的資產(chǎn)、債務(wù)重組等行為的實施，在一定程度上

17、改善了上市公司的狀況，但從公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見來看，上市公司財務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險仍處于高水平，資產(chǎn)質(zhì)量尚無法令人樂觀。 </p><p>　?。ǘ┨潛p上市公司、S*ST公司更易獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見 </p><p>　　2006年深市按期披露年報的上市公司共620家，虧損上市公司共76家，虧損面達(dá)12.26%，審計意見類型統(tǒng)計見表2。 </p><p>　　在虧損上

18、市公司中被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的占51.32%，與之相對應(yīng)，若以所有上市公司為樣本，被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司占11.13%，虧損上市公司的比例遠(yuǎn)高于所有上市公司。虧損上市公司中被出具無法表示意見的有13家，占所有上市公司的72.22%。而保留意見10家，占所有上市公司的62.50%。也就是說，大部分的虧損上市公司更易獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司中，ST、*ST、SST、S*ST公司占了相當(dāng)大比

19、例，占59.21%。深市上市公司獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的有76家，其中S*ST公司有22家，占28.95%，尤其是被出具無法表示意見的公司幾乎全部是S*ST公司。 </p><p>　?。ㄈ┻`反會計準(zhǔn)則、會計制度的上市公司易獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計意見 </p><p>　　我國會計準(zhǔn)則、會計制度還有許多不完善的地方，導(dǎo)致財務(wù)人員在編制財務(wù)報表時有空可鉆。例如2006年上市公司年報非標(biāo)意見涉及濫用會計

20、估計的比例很大，成為部分公司被出具無法表示意見報告的主要理由，有9家上市公司在審計意見中提到計提壞賬準(zhǔn)備充分性和合理性無法確認(rèn)，如ST東遠(yuǎn)、S*ST大通、S三九等。濫用會計估計行為已不是新問題，但隨著財政部相關(guān)會計準(zhǔn)則的出臺，上市公司通過債務(wù)重組、資產(chǎn)置換與非貨幣交易等行為來操縱利潤的手法已經(jīng)不可能。而會計估計主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計提多少不好具體規(guī)定這個灰色地帶肆意進(jìn)行巨額計提，從而對業(yè)績造成重大影響。而注冊會計師的意見

21、并不能影響到公司對自身的“合理估計”，能做的只有出具非標(biāo)意見以便免責(zé)。再有對上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的準(zhǔn)確性以及測算所依據(jù)的假設(shè)存在疑問，也成為會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見比較集中的原因之一。 </p><p><b>　　四、建議 </b></p><p>　?。ㄒ唬┳詴嫀煈?yīng)對易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的相關(guān)事項給予更多關(guān)注 </p><p>　

22、　注冊會計師應(yīng)對有重大財務(wù)風(fēng)險，計提巨額準(zhǔn)備，大額逾期借款及其相關(guān)訴訟和巨額擔(dān)保引發(fā)的巨額連帶責(zé)任風(fēng)險等持續(xù)經(jīng)營能力不確定性的上市公司重點關(guān)注，尤其對虧損上市公司，S*ST公司更應(yīng)提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經(jīng)營困境和財務(wù)風(fēng)險，一般來說更有可能存在內(nèi)部控制問題，財務(wù)報表往往存在更多的重大錯報和舞弊風(fēng)險，更易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。 </p><p>　?。ǘ┻M(jìn)一步規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項段無保留審計意見的運(yùn)用，細(xì)化

23、出具審計意見方面的規(guī)定 </p><p>　　因為筆者在分析2006年注冊會計師對深市上市公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見時，發(fā)現(xiàn)注冊會計師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見不明確、不規(guī)范，個別注冊會計師仍存在以強(qiáng)調(diào)事項段代替保留意見的情況。 </p><p>　　（三）建立與完善相關(guān)體制制度，提高注冊會計師審計質(zhì)量 </p><p>　　筆者建議建立與完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制，實行同

24、業(yè)互查制度，提高注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)，完善注冊會計師行業(yè)的市場準(zhǔn)入與退出機(jī)制。 </p><p><b>　　【參考文獻(xiàn)】 </b></p><p>　　[1] 呂先锫.注冊會計師非標(biāo)準(zhǔn)審計意見影響因素的實證研究——來自中國證券市場的行業(yè)經(jīng)驗數(shù)據(jù)[J].審計研究，2007，（1）. </p><p>　　[2] 費(fèi)愛華.非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的影

25、響因素分析.統(tǒng)計與決策[J].2006，（11下）. </p><p>　　[3] 張志華，王致用.談影響審計報告意見類型的專門事項[J].財會月刊，2006，（4）. </p><p>　　[4] 唐躍軍，左晶晶.上市公司年報非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比較研究——基于2000—2003年數(shù)據(jù)的經(jīng)驗分析[J].財經(jīng)問題研究，2005，（7）. </p><p>　　[5] 楊